I FSK 40/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 330/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr 378000-COP.4103.44.2021.SK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 330/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik UCS) z 8 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 8 kwietnia 2022 r. Naczelnik UCS uchylił decyzję I instancyjną, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za wymienione miesiące, dokonując modyfikacji kwot określonych w decyzji organu I instancji; zaś w części dotyczącej określenia podatku VAT podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710; zwana dalej: ustawą o VAT) za luty i marzec 2017 r. utrzymał w mocy. W ocenie organu odwoławczego zasadne w szczególności było w okolicznościach sprawy pozbawienie Strony - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 293.479,05 zł z wystawionych przez E. sp. z o.o. s.k. pięciu faktur VAT: 1) faktury nr FS-OLS/17/845 z 18 stycznia 2017 r. - dotyczącej dostawy węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej, 2) faktury nr FS-OLS/17/2040 z 7 lutego 2017 r. - dotyczącej dostawy kontenerowej stacji transformatorowej, 3) faktury nr FS-OLS/17/2088 z 7 lutego 2017 r. - dotyczącej dostawy węzła rozdzielczego SN cz. 2, 4) faktury nr FS-OLS/17/3048 z 23 lutego 2017 r. - dotyczącej dostawy rozdzielni 20KV, 5) faktury FS-OLS/17/4894 z 24 marca 2017 r. - dotyczącej dostawy kontenerowej stacji transformatorowej - wobec uznania, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie wystawcy spornych faktur oraz wymienionych na nich towarów ustalono, że podmiot ten miał je zakupić od W.W. (firma: Z.) na podstawie faktur VAT: 1) nr 45/2013 z 2 maja 2013 r. (dot. towaru objętego fakturą nr FS-OLS/17/3048 - wystawioną na rzecz Strony), 2) nr 57/2013 z 3 czerwca 2013 r. (dot. towaru objętego fakturą nr FS-OLS/17/846 - wystawioną na rzecz Strony), 3) nr 66/2013 z 11 lipca 2013 r. (dot. towaru objętego fakturą nr FS-OLS/17/2088 - wystawioną na rzecz Strony), 4) nr 73/2013 z 7 sierpnia 2013 r. (dot. towaru objętego fakturami nr FS-OLS/17/4894 i FS-OLS/17/2040 - wystawionymi na rzecz Strony). Natomiast W.W. miał zakupić te towary od M.M., od tej osoby węzeł rozdzielczy SN, a resztę pozyskać z pozostałości po inwestycjach, w realizacji których brał on udział. Jeżeli chodzi o towary nabyte od M. M. ustalono, że podmiot ten miał je zakupić od L. sp. z o.o. na podstawie faktury nr 0016/13/FVS z 1 lipca 2013 r. Organ II instancji stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń bezspornie wynikało, że L. sp. z o.o. nie funkcjonowała w realnym obrocie gospodarczym, pozorując prowadzenie rzeczywistej działalności; była ogniwem w łańcuchu firm, które wystawiały faktury, tworząc pozory wykonywania działalności w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Zatem faktury VAT wystawione przez ten podmiot, w tym faktura wystawiona na rzecz M. M. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozpatrując zaś kwestię rzetelności spornych 5 faktur wystawionych na rzecz Strony, na podstawie zeznań M.K. (dyrektora handlowego w E. sp. z o.o. s.k. pięciu faktur VAT), a także zeznań B. W. (przedstawiciela tej spółki), Organ odwoławczy ustalił, że towary jakie H. ta sprzedać miała Skarżącej w 2017 r., wyszczególnione na fakturach - to te same towary, które wcześniej E. sp. z o.o. s.k. nabyć miała od W.W. na podstawie faktur VAT nr: 45/2013, 57/2013, 66/2013 i 73/2013. Tymczasem, jak podał Dyrektor IAS, z uznanych za wiarygodne wyjaśnień J.K. złożonych do protokołu z 25 maja 2017 r. bezspornie wynikało, że towary wymienione w treści faktur z 2017 r., objętych niniejszym postępowaniem (dotyczące: rozdzielni 20kV A., węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej, węzła rozdzielczego SN, kontenerowych stacji transformatorowych) były towarami nowymi, nadto elementy składające się na węzły rozdzielcze i kontenerowe stacje transformatorowe były produkowane od 2015 r. Wobec czego, w ocenie organu odwoławczego, zasadny był wniosek o braku dowodów dysponowania przez W.W. towarem mogącym być przedmiotem dostaw na rzecz E. sp. z o.o. s.k., których to dostaw dotyczyć miały wymienione faktury. 2.2. Strona nie była zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego Była w pełni świadoma, że dokonując kwestionowanych transakcji uczestniczy w nielegalnym procederze, co wynikało z analizy zebranych w sprawie dowodów w tym zeznań B.W. i M.K. (przedstawiciela i dyrektora handlowego w H. E. sp. z o.o. s.k.), wyjaśnień i zeznań J.K. (prezesa Skarżącej). 2.3. Badając natomiast kwestię podatku należnego z dwóch faktur z 6 lutego 2017 r., nr 1/02/2017 i z 17 marca 2017 r. nr 4/03/2017, wystawionych przez Stronę na rzecz A. sp. z o.o. na zakup dwóch kontenerów oraz słupów elektrycznych, Organ odwoławczy uznał za Organem I instancji, że nie dokumentują one dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2017 r. Konkludując Dyrektor IAS stwierdził, że Strona wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury i nie podjęła kroków celem ich wycofania. Zatem w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. Odnośnie do ustalonego Stronie na podstawie art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, Organ odwoławczy uznał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania, przedstawiając jednocześnie proporcje i sposób wyliczenia tego zobowiązania. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Strony na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Według Sądu M.M. nie mogła nabyć węzła rozdzielczego SN od fikcyjnego podmiotu L. sp. z o.o. W następstwie tego także W.W. nie mógł wejść w posiadanie ww. towaru w związku ze współpracą z firmą M.M. Nie mógł też sprzedać tego towaru na rzecz E. sp. z o.o. s.k. Ta zaś nie mogła ich odsprzedać Stronie. Wobec tego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury, w których treści jako towar określono przedmiotowy węzeł rozdzielczy SN. 3.3. W ocenie Sądu I instancji, analiza materiału dowodowego prowadziła też do wniosku, że niezgodne z rzeczywistością były także pozostałe sporne faktury. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że wyjaśnienia J.K. podważały treść wyjaśnień z 23 czerwca 2017 r. W.W., w zakresie źródeł pochodzenia towarów mających być przedmiotem dostawy dokonanej przez W.W. na rzecz E. sp. z o.o. s.k. Ponadto ustalenia, w zakresie tego, że zakupione rzekomo przez Stronę od E. sp. z o.o. s.k. towary - były to pozostałości po inwestycjach, czy też wyroby własne, w tym z wykorzystaniem materiałów pozostałych po inwestycjach, w realizacji których udział brał W.W. faktycznie nie mogły mieć miejsca, potwierdzały również okoliczności związane z realizacją przez Stronę inwestycji w N. oraz w P2. Z zebranego przez Organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bowiem, że w inwestycji zrealizowanej w 2017 r. w N. użyta została kontenerowa stacja transformatorowa wyprodukowana w 2017 r. przez spółkę Z2. Jeśli zaś chodzi o towary wykorzystane w inwestycji w spółce P2. które Strona zakupić miała od E. sp. z o.o. s.k.na podstawie faktur nr: FS-OLS/17/846, FS-OLS/17/2088, FS-OLS/17/3048 i FS-OLS/17/4894 (rozdzielnia 20 kV A., węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, węzeł rozdzielczy SN oraz 3 kontenerowe stacje transformatorowe), który to towar E. sp. z o.o. s.k. miała wcześniej nabyć od W.W. – Sąd zauważył, że towary te (jak wykazały Organy podatkowe) - również nie mogły być przy tej inwestycji wykorzystane. 3.4. W ocenie Sądu I instancji, Strona dobrze wiedziała, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach. 3.5. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zgodził się z Organami podatkowymi, że w sprawie mieliśmy do czynienia z istnieniem łańcuchów dostaw, których przedmiotem miały być słupy elektryczne oraz kontenery, i w których uczestniczyła Strona, m.in. wystawiając na rzecz spółki A. sp. z o.o. sporne faktury z 6 lutego 2017 r., nr 1/02/2017 na dostawę 2 kontenerów i z 17 marca 2017 r., nr 4/03/2017 r. na dostawę 20 słupów elektrycznych. 3.6. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy o VAT to Sąd zauważył, że w skardze Strona w ogóle nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia przez Organ odwoławczy tych przepisów. Organ I instancji, kierując się zatem przepisem art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT słusznie ustalił Stronie dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. według stawki 100% - w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na wskazanych wcześniej spornych fakturach. 3.7. W ocenie Sądu I instancji, jeśli zaś chodzi o zarzut dotyczący tego, że wyjaśnienia złożone przez J.K. (prezesa Strony) do protokołu z 25 maja 2017 r., nie mają (jak twierdzi Skarżący) waloru dowodowego, to słusznie zauważył Organ odwoławczy, powołując się na liczne orzecznictwo, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii dowodów, co nie pozwala na zaakceptowanie prezentowanej przez Stronę tezy o "uzupełniającym" charakterze dowodów z wyjaśnień (oświadczeń) złożonych w toku kontroli krzyżowej (czynności sprawdzających). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalania stanu faktycznego sprawy na podstawie każdego dopuszczonego przez prawo dowodu, a do dowodów takich zaliczają się między innymi dowody z wyjaśnień (oświadczeń) złożonych w toku kontroli krzyżowej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, zwanej dalej P.u.s.a.), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja z 8 kwietnia 2022 r. została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy o VAT; 2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja z 8 kwietnia 2022 r., została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy o VAT; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej, która wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.; 4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej, która wydana została z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie; 5) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej, która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w wyniku czego błędnie uznano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, co w efekcie doprowadziło do błędnego niezastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy o VAT; 6) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności decyzji ostatecznej, która wydana została z naruszeniem art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w wyniku czego za prawidłowe uznane zostało uzasadnienie ww. decyzji; 7) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych kwestii, wątków sprawy, wielokrotnie podnoszonych przez Skarżącą na każdym etapie postępowania, a które niewątpliwie wskazują na rzetelność zakwestionowanych w sprawie transakcji; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy o VAT; 9) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez brak uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci 3 protokołów z rozprawy głównej - która toczyła się przed Sądem Rejonowym w Olsztynie II Wydział Karny - motywując to treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. i tym, że "Sąd nie zastępuje Organów podatkowych w prowadzeniu postępowania" (str. 26 zaskarżonego wyroku). W istocie, rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy, czy też jego uzupełnianie. W ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd ten kontroluje jedynie poprawność ustalonego stanu faktycznego i w razie stwierdzenia uchybień w procedurze podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zobowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wszak w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzenie dowodu możliwe jest jedynie w sytuacjach wyjątkowych, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Skoro zatem w realiach tej sprawy wniosek dowodowy zmierzał do ustalenia nowych okoliczności i nie zaistniały wątpliwości, które powodowałyby konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to oddalenie wniosku Strony w tym zakresie było prawidłowe. 6.4. Bezzasadne były pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania; nie zdołano nimi skutecznie wykazać, aby istniały naruszenia przepisów objętych postawionymi zarzutami, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji. Skarżąca w zakresie naruszenia poszczególnych przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przedstawiła zbiorcze uzasadnienie na str. 23-45 skargi kasacyjnej. Motywy te jednak, w znacznym stopniu powtarzały się z tymi ze skargi do Sądu pierwszej instancji, a w swej istocie stanowiły polemikę z ustalonym przez organy i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zostało sporządzone na 64 stronach, a jego analiza prowadzi do wniosku, że zawarto w nim szeroką argumentację w zakresie podjętych przez organy w postępowaniu czynności, zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i jego zupełności, a także wyprowadzonych w oparciu o ten materiał ocen. Do ważkich dla sprawy i poruszanych przez Skarżącą kwestii - ponowionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji już się odniósł. 6.4.1. Wbrew zarzutom Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca oczekiwała uzupełnienia materiału dowodowego poprzez odebranie od niej wyjaśnień, czy to w formie wezwania prezesa jej zarządu (J.K.) na przesłuchanie, czy w formie zobligowania go do udzielenia stosownych informacji na piśmie. Tymczasem w zaskarżonym wyroku dostatecznie odniesiono się do tego elementu sprawy. Sąd pierwszej instancji właściwie zwrócił uwagę Stronie, że ta kwestionowała możliwość wykorzystania w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy (spornych faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. s.k.) zeznań i wyjaśnień złożonych przez J.K. (jej prezesa) w toku innych postępowań, z drugiej zaś sama przyznała w skardze, że w toku niniejszego postępowania osoba ta odmówiła złożenia wyjaśnień, przedkładając przez pełnomocnika oświadczenie o skorzystaniu z prawa wynikającego z art. 159 § 1a O.p. Z kolei organ w ramach gromadzenia materiału dowodowego dysponował wyjaśnieniami J.K., które wespół z pozostałymi okolicznościami sprawy kreował spójny stan faktyczny. Trudno zatem stwierdzić, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. Tym bardziej, gdy zważy się, że już w skardze do tego Sądu Strona nie wyjaśniła dlaczego materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, ani też nie sprecyzowała jakie jeszcze czynności należało podjąć w sprawie, w celu jego uzupełnienia, a jedynym wskazaniem był zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanej czynności ponownego przesłuchania J. K., bądź też wezwania go do złożenia pisemnych wyjaśnień (choć w aktach sprawy znajdują się jego wyjaśnienia, np. z 25 maja 2017 r., czy też protokoły z przesłuchania świadka z 21 lutego 2019r. i 29 kwietnia 2019 r.). 6.4.2. Skarżąca w ramach polemicznej argumentacji wskazuje, że "wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i zebrane dowody potwierdzają, iż sporne transakcje miały miejsce". Lektura zaskarżonego wyroku w związku z zaskarżoną decyzją stoją jednak w opozycji do tego rodzaju tezy. Przypomnienia tu wymagało, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, na podstawie jakich okoliczności uważa, że Skarżąca odliczyła podatek z pustych faktur oraz sama o takim przymiocie wystawiła faktury. 6.4.3. W sprawie, w odniesieniu do węzła rozdzielczego SN, mającego pierwotnie pochodzić od M.M. wykazano, że ta osoba nie nabyła wcześniej tego węzła, gdyż wykazywała go jedynie fakturowo od podmiotu L. sp. z o.o. Wiedza M. M., co do sprzedanych W.W. towarów w 2013 r., ograniczyła się jedynie do sprzedaży kabla. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na sprzeczności zachodzące pomiędzy przywołanymi zeznaniami M.M., W.W. i wyjaśnieniami W. W. z 23 czerwca 2017 r. (k. 1054-1055 akt podatkowych, T. IV), jak też sprzeczności istniejące pomiędzy tymi zeznaniami i wyjaśnieniami a innym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Ponadto wskazał na decyzje wymiarowe wydane w stosunku do M.M. i W.W. trafnie na tym tle przyjmując okoliczności dot. M.M. i firmy L. sp. z o.o. za ważkie dla sprawy Skarżącej, mimo, że ta, jak podnosiła (w skardze i teraz w skardze kasacyjnej), tych podmiotów nie znała. 6.4.4. Wnioski o fikcyjności pozostałych spornych zakupowych faktur Strony również bazowały na dowodach i ustalonych na ich podstawie okolicznościach. Strona w tym obszarze ponownie umniejsza roli wyjaśnień J. K. z 25 maja 2017 r., które różniły się od wyjaśnień W.W. w zakresie dat produkcji towarów następnie wykorzystanych na inwestycjach w N. oraz spółce P2. Jednak, co tu należało podkreślić, nabycie przez Stronę od E. sp. z o.o. s.k. towarów (jako pozostałości po poprzednich inwestycjach, czy wyrobów własnych, w tym z wykorzystaniem materiałów pozostałych po inwestycjach, w realizacji których udział brał W.W.) faktycznie nie mogło mieć miejsca – w stan taki wpisywały się okoliczności związane z realizacją przez Stronę inwestycji w N. oraz w spółce P2. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bowiem, że w inwestycji zrealizowanej w 2017 r. w N. użyta została kontenerowa stacja transformatorowa wyprodukowana w 2017 r. przez spółkę Z2. "Z wyjaśnień Z2. oraz załączonych dokumentów (np.: faktura wystawiona na rzecz H. E. sp. z o.o. s.k., zamówienie) wynika, że stacja rozdzielcza SN została wyprodukowana przez ten właśnie podmiot w roku 2017. (k. 1010-1018 akt podatkowych, T. IV). Jak wynikało zaś z twierdzeń E. sp. z o.o. s.k. i W.W. oraz Strony, towar (tj. 1 sztuka/komplet kontenerowej stacji transformatorowej) miał być wcześniej przedmiotem transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W.W. a E. sp. z o.o. s.k. (faktura nr 73/2013 - dotyczył 3 sztuk towaru: kontenerowych stacji transformatorowych - k. 871 akt podatkowych, T. IV) oraz między E. sp. z o.o. s.k. a Stroną (faktura nr FS-OLS/17/4894 i FS-OLS/17/2040 - k. 857-858 akt podatkowych T. IV) i towar ten jak wyjaśnił W.W., odnosząc się do ww. faktury nr 73/2013: "Materiały pozostały po inwestycji na farmie wiatrowej. Otrzymaliśmy węzeł w rozliczeniu za zdemontowanie, zawiezienie i uporządkowanie terenu." (k. 1054 akt podatkowych, T. IV). Przeczą zaś temu następujące dokumenty: Umowa sprzedaży stacji transformatorowej, zawarta pomiędzy M. Sp. z o.o. a przedsiębiorstwem W.W. przy udziale N. - gdzie w § 1 pkt 1 lit. d wskazano rok produkcji 2017 (k. 904 akt podatkowych, T. IV), czy też Protokół odbioru - gdzie pod nr 1 w pkt 2 wskazano rok 2017 (k. 908 akt podatkowych, T. IV). To wyraźnie pokazuje, że towar ten został wyprodukowany w 2017 r., więc E. sp. z o.o. s.k. nie mogła nabyć go w 2013 r. od przedsiębiorstwa W.W., a następnie sprzedać Skarżącej w 2017 r." (za str. 40/41 zaskarżonego wyroku). W powyższym kontekście nie sposób jest odmówić racji Sądowi pierwszej instancji oddalającej twierdzenie Strony o tym, że W.W. wymontował ze stacji wyprodukowanej przez Z2. wszystkie niezbędne komponenty i uzupełnił nimi stację zakupioną od Skarżącej, a pozostała zaś część stacji została przeznaczona przez W.W. na inwestycji w firmie P2. Strona bowiem, poza polemiką, nie wykazała, aby w inwestycji zrealizowanej w 2017 r. w zakładzie produkcyjnym N. nie została użyta faktycznie kontenerowa stacja transformatorowa wyprodukowana w 2017 r. przez spółkę Z2. 6.4.5. Podobnie rzecz się ma z towarami wykorzystanymi w inwestycji w spółce P2., które Strona zakupić miała od E. sp. z o.o. s.k. na podstawie faktur - to jak słusznie Sąd zauważył, towary te (jak wykazały organy podatkowe) - również nie mogły być przy tej inwestycji wykorzystane. Wyjaśnienia J.K. podważały treść wyjaśnień z 23 czerwca 2017 r. W.W. w analogicznym aspekcie co wyżej omówiono. Oprócz tego, nie można było marginalizować, że "P2. przesłała dokumenty dotyczące budowy węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej oraz kontenerowej stacji transformatorowej wykonanej przez Skarżącą, z których jasno wynika, że urządzenia/maszyny zainstalowane w inwestycji zrealizowanej w P2 zostały wyprodukowane w 2016 r. przez spółkę Z2. (k. 1078 akt podatkowych, T. IV - płyta). Części zaś składowe wykorzystane do ich wytworzenia zostały wykonane przez Z2. oraz innych producentów. Potwierdza to również dokumentacja przekazana przez spółkę Z2. wraz z pismem z 15 lipca 2021 r., zawierającym wyjaśnienia dotyczące dostawy dokonanej na rzecz spółki P2 (k. 176-183 akt odwoławczych). Negując te ustalenia Strona w skardze stwierdziła, że: "Dokumentacja, na którą powołuje się Organ I instancji, to tylko wycinek dokumentów i jest związana, co sam wskazał Organ I instancji, z dodatkowym doposażeniem do głównych towarów - węzłów rozdzielczych i kontenerowych stacji transformatorowych. Ponadto wskazane przez Organ dodatkowe elementy to w większości dokumenty z opracowania projektowego, instrukcje, deklaracje, protokoły wyników i testów po sprawdzeniach." (s. 23 z 37 skargi). Mimo to Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów w tym zakresie. Trudno było zatem uznać za uzasadnione twierdzenia Skarżącej, że w niniejszej inwestycji wykorzystane zostały towary zakupione przez Stronę w E. sp. z o.o. s.k., która nabyła je w 2013 r. od W.W." (za str. 45/46 zaskarżonego wyroku). Konfrontacja zatem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i opisane wcześniej szczegółowo jej okoliczności z argumentacją Skarżącej nie pozostawiały wątpliwości, że Sąd za organem słusznie uznał, iż w przedmiotowej inwestycji Strona nie mogła wykorzystać węzłów rozdzielczych, rozdzielni i kontenerowych stacji transformatorowych, które zakupić miała od E. sp. z o.o. s.k. na podstawie spornych faktur z 2017 r., skoro według twierdzeń E. sp. z o.o. s.k. i W.W., towary objęte ww. fakturami miały być wcześniej przedmiotem transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W.W. a E. sp. z o.o. s.k. udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2013 r. i towary te miał zostać pozyskane przez ww. Przedsiębiorstwo z inwestycji prowadzonych w okresach: jesień 2005 r. - listopad 2007 r. oraz połowa 2008 r. - połowa 2009 r. 6.4.6. Zgodzić się również należało z Sądem pierwszej instancji w zakresie ustaleń dotyczących spornych faktur sprzedażowych Strony. Organy w sprawie wykazały, że nie był to realny obrót gospodarczy, a transakcyjnie jedynie wykazywano takowy. Sąd pierwszej instancji odniósł się rzeczowo do motywów skargi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (na który składają się między innymi zeznania świadka A.R. - prezesa zarządu A. sp. z o.o. w latach 2015-2018, księgowego A. sp. z o.o.; wyjaśnienia spółki H.) ujawnił istnienie dwóch łańcuchów dostaw, których przedmiotem miały być kontenery i słupy elektryczne, i w których uczestniczyła Strona, a transakcje składające się na łańcuchy dostaw miały charakter fikcyjny. Poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji nie interesowały typowe w rzeczywistej działalności gospodarczej kwestie związane z ilością czy jakością towaru nabywanego towaru oraz zgodnością faktur ze stanem faktycznym. Akta sprawy dowodziły też, że podmioty z łańcucha nie tylko nie dokonywały wskazanej weryfikacji, ale też pozbawione były jakiejkolwiek kontroli nad towarem (kontenerami), który miał być przedmiotem zawieranych przez nie transakcji. Strona nie była w stanie jednoznacznie stwierdzić, w jakim celu nabyła słupy elektryczne od spółki H. Natomiast rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach podmiotów (ich przedstawicieli) tworzących łańcuch, dotyczące transportu przedmiotowych słupów elektrycznych, nie przemawiały za racją Strony. Co znamienne spółka H. była nie tylko pierwszym podmiotem w analizowanym łańcuchu dostaw, ale pojawiała się również jako pośrednie ogniwo tego łańcucha (jako odbiorca spółki D. i dostawca Strony), dodatkowo sztucznie go wydłużając. Również analiza wyjaśnień spółki H. w powiązaniu z pozostałymi dowodami prowadziła do niebudzącego wątpliwości wniosku, że transakcje składające się na analizowany łańcuch dostaw, a zatem również kwestionowana transakcja pomiędzy Skarżącą a A. sp. z o.o. nie miały charakteru rzeczywistych operacji gospodarczych. 6.5. Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wobec treści tych przepisów, brak jest podstaw do uznania, aby Sąd pierwszej instancji mógł je naruszyć z przyczyn podanych przez Skarżącą. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosi się do meritum sporu, przedstawia w sposób jasny tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do oddalenia skargi. To zaś, że Sąd dokonał oceny w stopniu nieodpowiadającym oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie oznacza naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ten Sąd. 6.6. W świetle przywołanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. W niniejszej zatem sprawie Skarżąca odliczając podatek VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw, nie zachowując przy tym dobrej wiary, uczyniła to nie będąc do tego uprawnionym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ocenił, że w sprawie organ, kierując się przepisem art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miał podstawy do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. według stawki 100% - w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na wskazanych wcześniej spornych fakturach. Z kolei sam fakt wystawienia przez Skarżącą pustych faktur zrodził po jej stronie sankcyjny obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. Działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA M. Surma