I FSK 40/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 253/18 w sprawie ze skargi P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 253/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi P s.c. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 22 grudnia 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w skutek pominięcia dokumentów przedłożonych przez Skarżącą przy piśmie procesowym z dnia 21 maja 2018 r. i oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z tych właśnie dokumentów, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, całkowitym pominięciem argumentów podnoszonych przez Stronę i w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez oddalenie przez WSA w Gliwicach skargi Strony, w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a co za tym idzie poprzez brak właściwej reakcji ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na uchybienia organów podatkowych, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy i charakter końcowego rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji i skutkowało oddaleniem skargi podatników; 3) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153. poz.1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit c p.p.s.a., polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn odrzucenia wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroku wraz z uzasadnieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt [...], który mógł mieć istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia co sprawia, że nie można dokonać oceny motywów i przesłanek, którymi kierował się Sąd w procesie kontroli działalności organów, co wywarło znaczny wpływ na charakter końcowego rozstrzygnięcia i skutkowało oddaleniem skargi podatników. Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.3. Na wstępie należy wskazać, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony, zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. 3.4. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. 3.5. W ich ramach zgłoszono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w nieprzeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji dowodów ze wskazanych w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2018 r. dokumentów, tj.: wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt [...] i zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 stycznia 2014 r. Powyższe spowodowało, zdaniem kasatora, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz niemożliwość dokonania oceny motywów i przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu i jego uzasadnienia odnotować należy, że stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten zakreśla właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny bada (ocenia) legalność zaskarżonego aktu w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno-proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a wykładnia prawa, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 267 i n.). Konsekwencją tego jest to, że postępowanie sądowoadministracyjne nie służy gromadzeniu materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Jedynie wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak przy tym uwzględnić, że powyższa norma nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego unormowanego w tym przepisie jest ocena, czy organy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej) zgromadziły materiał dowodowy sprawy i ustaliły jej stan faktyczny oraz czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzanie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez sąd materiału dowodowego, ani akt sprawy podatkowej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym nie może zatem polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż jest to obowiązek organów podatkowych i stanowiłoby wykroczenie poza ustawową kognicję sądów administracyjnych. Dowód z dokumentu ma być jedynie pomocny dla oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji (por. Hanusz Antoni, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2/42-54). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1699/16 słusznie wskazano, że dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których Strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08). Akceptując powyższe poglądy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani ww. sformułowany zarzut, sprowadzający się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. ani argumentacja na jego poparcie, nie mogły być uwzględnione. Przede wszystkim wskazać należy, że okoliczności, które miały zostać wykazane za pomocą wnioskowanych dowodów nie służyły ocenie czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej, ale zmierzały do ustalenia nowych okoliczności faktycznych w badanej sprawie podatkowej. Za takie bowiem uznać należy ustalenia dotyczące spółki Wiktoria, która miała wykonać usługi na rzecz E. sp. z o.o. czyli wystawcy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Jeśli Strona dysponowała którymkolwiek z dokumentów przedstawionych dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, mogła taki dowód przedstawić w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe (zaświadczenie objęte wnioskiem dowodowym z dnia 21 maja 2018 r. zostało sporządzone w dniu 23 stycznia 2014 r.). Odnotowania także wymaga, że jak wynika z protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2018 r. (k. [...] akt sądowych) Sąd ten postanowieniem oddalił ww. wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2018 r., a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał powody takiego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w wystarczający sposób wyjaśnił, dlaczego powołane w piśmie procesowym dokumenty nie mogły przyczynić do zmiany oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także zasadnie odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez Stronę dowodów uznając, że w sprawie brak było istotnych wątpliwości, które uzasadniałyby przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wpisał błędnie nazwę podmiotu, którego dotyczyło zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], jednakże omyłka ta nie miała wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc rozpatruje sprawę - co do zasady - na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skoro, w drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, to tym samym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, którymi były akta postępowania podatkowego i zgromadzone w toku tego postępowania dowody, a wyrok wydano po zamknięciu rozprawy. Co istotne, zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazane zaś przez Stronę przed Sądem pierwszej instancji dowody zmierzały do ponownego ustalenia stanu faktycznego, a także pozostawały bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Co istotne art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1592/14; z dnia 25 października 2015 r., sygn. akt I OSK 300/14; z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08). Biorąc powyższe pod uwagę ww. zarzuty, wymienione w punkcie 1) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezpodstawne. 3.6. Chybiony okazał się także drugi z postawionych zarzutów procesowych dotyczący naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn odrzucenia wniosku dowodowego Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroku wraz z uzasadnieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt [...]. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji niewątpliwie odniósł się do meritum sprawy, tj. zakwestionowanego przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. z tytułu wykonania uwidocznionych na tych fakturach usługach, które miały być – na zasadzie podwykonawstwa – wykonane przez W. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji drobiazgowo opisał okoliczności związane z zakwestionowaniem tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (k. 12 – 16 uzasadnienia wyroku). W realiach niniejszej sprawy, Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz uznał, że materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA nie stwierdził też naruszenia art. 188 czy art. 191 tej ustawy, a swoje stanowisko szczegółowo uzasadnił (k. 16-18 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji – jak już była o tym mowa powyżej – wyjaśnił powody nie uwzględnienia wniosków dowodowych Strony. Trafnie Sąd ten wskazał także na wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, gdy – jak słusznie zauważył – wyrok, na który powoływała się Strona był wyrokiem uniewinniającym i dotyczył innych podmiotów niż występujące w rozpoznawanej sprawie. W tych okolicznościach - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego –"nie przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn odrzucenia wniosku dowodowego Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroku wraz z uzasadnieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt [...]" nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zwłaszcza, że Sąd wskazał dlaczego wniosku dowodowego nie uwzględnił (k. 22 - 23 zaskarżonego wyroku). 3.7. Natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazane w punkcie 2) petitum skargi kasacyjnej nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. To autor skargi kasacyjnej wyznacza bowiem zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Brak uzasadnienia powyższych zarzutów procesowych uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne ich zbadanie. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA