I FSK 4/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 110/23 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 110/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Organ) z 23 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 9 sierpnia 2022 r. 2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Organ utrzymał w mocy własną decyzję z 9 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia Skarżącemu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z okoliczności sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) decyzją z 2 czerwca 2020 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, nr VIN [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 27 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. 3. Pismem z 15 marca 2022 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z 27 sierpnia 2020 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: O.p.). W uzasadnieniu wskazał, że niemiecka umowa sprzedaży samochodu marki Porsche Cayenne okazała się być sfałszowaną, co potwierdza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Karny z 16 grudnia 2021 r. (sygn. akt [...]), którym Sąd uniewinnił Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 54 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. (uszczuplenie w podatku akcyzowym), a to wobec ustalenia - na podstawie przeprowadzonego w sprawie dowodu z opinii biegłego, że podpisy "S." na wszystkich trzech niemieckich umowach sprzedaży, w tym dotyczącej ww. samochodu, nie zostały nakreślone przez Stronę. W załączeniu przedłożono m.in. ww. wyrok oraz opinię biegłego. 4. Organ postanowieniem z 20 kwietnia 2022 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 9 sierpnia 2022 r. odmówił uchylenia w całości swojej własnej decyzji z 27 sierpnia 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUS z 2 czerwca 2020 r. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy własną decyzję z 9 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu uznał zgodnie z treścią prawomocnego wyroku sądu karnego, że umowa jest dokumentem fałszywym, a także że zasadne jest stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Nie mógł jednak przychylić się do wniosku o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ponieważ uchylenie decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania pod warunkiem istnienia przesłanki pozytywnej (jedna z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.) dopuszczalne jest wyłącznie przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych określonych w art. 68 i art. 70 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna z art. 70 O.p., tj. złożenie wniosku o wznowienie postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga okazała się zasadna, ale nie z powodów przedstawionych przez Skarżącego. W zaistniałym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji był zobligowany rozważyć, czy organ zasadnie przyjął, że na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania tj. 15 marca 2022 r., zobowiązanie było przedawnione. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie było, że podstawowy 5-letni termin zobowiązania w spornym podatku upływał 31 grudnia 2020 r. Termin ten nie został przerwany. Z ustaleń organów dokonanych w sprawie wynika jednak, że został zawieszony z dniem 30 października 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został poinformowany zawiadomieniem doręczonym 17 listopada 2020 r. Zapadły w sprawie skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w Z. z 16 grudnia 2021 r. (sygn. akt [...]) stał się prawomocny 24 grudnia 2021 r., w związku z czym 25 grudnia 2021 r. nastąpił dalszy bieg terminu przedawnienia przez okres 62 dni, tj. przez doliczony okres zawieszenia. Przyjęty przez organ wskazany czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia (62 dni) Sąd pierwszej instancji nie kwestionował i podzielił ustalenia w tym zakresie. 6. Sąd pierwszej instancji dostrzegł jednak, a co organ pominął, że w okresie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na zaistniały stan epidemii związany z pojawieniem się COVID – 19, wprowadzono w kraju szczególne rozwiązania prawne. Jedną z tych regulacji był art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.). 7. Zgodnie z treścią tej regulacji, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten funkcjonował w porządku prawnym do 23 maja 2020 r. Zdaniem Sądu, organ mając na względzie regulację, o której mowa w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, winien doliczyć do przyjętego 62 - dniowego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dodatkowe 54 dni wynikające z obowiązywania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Takie postępowanie w niniejszej sprawie jest działaniem na korzyść podatnika. Korzyścią w tym wypadku jest bowiem zachowanie przez skarżącego terminu do złożenia wniosku o wznowienie o postępowania, tj. wniesienie go przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8. W tej sytuacji, za chybione Sąd uznał stwierdzenie organu, że termin przedawnienia upływał 24 lutego 2022 r. W rzeczywistości bowiem w sprawie należy przyjąć, że tym dniem był dzień 19 kwietnia 2022 r., co czyni wniosek o wznowienie postępowania złożony 15 marca 2022 r. terminowym i przeczy wystąpieniu negatywnej przesłanki z art. 70 O.p. Pomijając w swych rozstrzygnięciach regulację art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, organy dopuściły się naruszenia tego przepisu, a w konsekwencji również art. 70 § 1 O.p. Takie działanie było sprzeczne ze wskazaną w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 zasadą wynikającą z art. 2a O.p. W końcu też zaniechanie to, zdaniem Sądu, stanowiło naruszenie ogólnych zasad określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. 9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm. w tym w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 31 marca 2020 – dalej: "ustawa o COVID-19") w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit b i § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że nie było podstaw do pominięcia zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 zzr ust. 1 pkt ustawy o COVID-19 i stwierdzenia wystąpienia negatywnej przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy art. 15 zzr ust. 1 pkt ustawy o COVID-19 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie bowiem przepis ten nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co w konsekwencji powoduje, że Organ prawidłowo stwierdził, iż pomimo zaistnienia przesłanki pozytywnej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wobec złożenia przez Skarżącego wniosku o wznowienie postępowania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i § 2 i art. 70 § 1 O.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli i wadliwej oceny rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim organy dokonały oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęły, że w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka uchylenia ostatecznej decyzji wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej zamiast oddalenia skargi. Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie przez Sąd zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID -19 w niniejszej sprawie doprowadziło do przyjęcia, że w sprawie nie ma zastosowania przesłanka negatywa z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w postaci upływu terminu przedawnienia co stanowiło kluczowe przyjęcie dla uchylenia obu decyzji organów. 10. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi jednocześnie wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 11. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zasadniczym elementem spornym w niniejszej sprawie jest, czy ma w niej zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. 13. Sąd pierwszej instancji, stwierdzając konieczność uwzględnienia tej normy w stanie faktycznym niniejszej sprawy, powołał się na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22. Wskazał przy tym, że wprawdzie z tezy tej uchwały wynika, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jednak w uzasadnieniu zawarto kluczową wskazówkę co do interpretacji i stosowania tego przepisu w sytuacjach wątpliwych. NSA za uzasadnione uznał bowiem odwołanie się do wynikającej z art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego, w konsekwencji czego nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. 14. Stanowisko to w ramach skargi kasacyjnej kwestionuje Organ, podnosząc, że przepis ten w okolicznościach tej sprawy nie miał zastosowania. 15. Uwzględniając w spornym zakresie pogląd Organu w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że treść uchwały z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 ma jednoznaczne brzmienie, zgodnie z którym art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 16. Wprawdzie w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA odwołał się do treści art. 2a O.p., lecz jedynie w celu wykazania zasadności tezy swojej uchwały. Jak wskazano w jej uzasadnieniu, w omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Temu stanowisku NSA dał zatem wyraz z omawianej uchwale poprzez wskazanie, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 "nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych", a tym samym uznanie, że każde odmienne rozumienie tego przepisu w tym zakresie byłoby niekorzystne dla podatników jako "przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". 17. Tak też normę tę należy rozumieć w przypadku stosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. odnośnie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 18. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a w konsekwencji tego zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylić, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA