I FSK 399/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp.k. z/s w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 486/16 w sprawie ze skargi T. sp.k. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września do grudnia 2013 r. oraz przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp.k. z/s w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna "T." spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 września 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 486/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2016 r., wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września do grudnia 2013 r. oraz przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 19 października 2015 r., wydaną w tożsamym przedmiocie, jak wymieniona wyżej decyzja organu odwoławczego z 18 marca 2016 r. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę art. 33 i art. 33c § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające obawę o niewykonanie przez Spółkę w przyszłości zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.385.652,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego już samo stwierdzenie w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług podważyło domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i dało podstawę do przyjęcia, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który złożył wniosek o zabezpieczenie, wynikało bowiem, że Spółka miała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (głównie rozcieńczalnik lakowy oraz rozcieńczalnik O.) na rzecz firmy U. z Litwy według 0% stawki podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości dostawy tych towarów dokonano na terytorium kraju na rzecz nieokreślonych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej, w kontekście przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, porównał również - na podstawie sprawozdań finansowych Spółki - majątek Strony z ciążącymi na niej zobowiązaniami. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na okoliczność przekształcenia spółki jawnej "T." w "T." sp. z o.o. sp. k. - w wyniku której nastąpiła zmiana odpowiedzialności podatkowej wspólników A. C. i Z. C. Zdaniem organu także ten fakt uzasadniał obawę niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2016 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 w zw. z § 2, art. 115 § 2 w zw. z § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga Strony nie została oparta na uzasadnionych podstawach. Organ odwoławczy po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, powołując konkretne okoliczności faktyczne, wykazał bowiem istnienie w sprawie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Spółki, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu wykładni art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, doszedł do wniosku, że na zagrożenie niewykonania "obowiązku podatkowego" (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) wskazuje przede wszystkim porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i całego mienia podatnika. Przybliżona kwota zawyżonego zwrotu VAT i zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za objęte decyzją okresy rozliczeniowe wynosi 1.385.652 zł. Natomiast z danych z bilansu "T." Spółki jawnej (sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. i rachunku zysków i strat sporządzonego w wariancie porównawczym za lata 2013 i 2014). - wynikało, że majątek Spółki wynosił 2.240.777,92 zł, a zabezpieczenia hipoteczne wyniosły 1.630.000 zł. Stan należności Spółki wynosił 484.300,92 zł, natomiast stan zobowiązań w badanym okresie wyniósł - 2.098.275,10 zł (zobowiązania długoterminowe z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek - 563.684,49 zł, zobowiązania krótkoterminowe - 1.534.590,61 zł). Z kolei z bilansu "T." sp. z o.o. (spółki kapitałowej utworzonej 24 kwietnia 2014 r., – która jest komplementariuszem Skarżącej), sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. wynika, że pasywa Spółki (5.369 zł) przewyższają jej aktywa (2.574,36 zł). Na 31 grudnia 2014 r. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego w postaci nieruchomości, gruntów, budynków, środków transportu. Należności krótkoterminowe Spółki wynosiły 674 zł, natomiast zobowiązania 369 zł. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych wynosił 1.900,36 zł. W złożonej deklaracji CIT-8 za 2014 r. (30 maja 2014 r. - początek roku podatkowego, 31 grudnia 2014 r. - koniec roku podatkowego) Spółka wykazała stratę w wys. 1.611,66 zł (przychody w wys. 59.054,59 zł, koszty w wys. 60.666,25 zł). Sąd pierwszej instancji nie podzielił ponadto zarzutów skargi w zakresie możliwości samodzielnej oceny przez organy podatkowe dokumentów bilansowych podmiotów, których majątek wszedł w skład Spółki. Nie uwzględnił również złożonego w skardze wniosku dowodowego Strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postaci wyciągu z wyceny sporządzonej w formie operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej zabudowanej należącej do Skarżącej oraz wydruku działu IV księgi wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości na okoliczność stanu majątkowego Spółki . "T." spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 33 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, a w rezultacie oddalenie skargi, pomimo że organ odwoławczy nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego, a także nie udowodnił, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności nie wykazał nierzetelności deklarowanych przez Skarżącą podstaw opodatkowania i fikcyjności dokonywanych dostaw, a także trudnej sytuacji finansowej Skarżącej; 2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu, a w rezultacie oddalenie skargi, pomimo że organ odwoławczy popełnił uchybienia w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, polegające na braku rzetelnej analizy sytuacji finansowej Skarżącej, w szczególności poprzez niepełną, fragmentaryczną ocenę jej sprawozdań finansowych, nieuwzględnienie, że wartości należących do niej aktywów (zwłaszcza nieruchomości) są jedynie wartościami księgowymi, co obligowało organ do przeprowadzenia dowodów na okoliczność wartości rzeczywistej, jak również brak analizy wysokości spłaty przez Skarżącą hipoteki obciążającej nieruchomość; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że organ odwoławczy naruszył w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 33 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując, że istnieją przesłanki postępowania zabezpieczającego, podczas gdy organ odwoławczy nie wykazał istnienia zobowiązania podatkowego (nierzetelności deklarowanych przez Skarżącą podstaw opodatkowania i fikcyjności dokonywanych przez nią dostaw) oraz uzasadnionej obawy jego niewykonania na skutek sytuacji finansowej Skarżącej, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienia w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, polegające na braku rzetelnej oceny sytuacji finansowej Skarżącej, w szczególności poprzez niepełną, fragmentaryczną ocenę jej sprawozdań finansowych, nieuwzględnienie, że wartości należących do niej aktywów (zwłaszcza nieruchomości) są jedynie wartościami księgowymi, co obligowało organ do przeprowadzenia dowodów na okoliczność wartości rzeczywistej, jak również brak analizy wysokości spłaty przez Skarżącą hipoteki obciążającej nieruchomość. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie, z uwagi na zakres wyartykułowanych w podstawach kasacyjnych zarzutów, należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze, P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że w sprawie zachodzi analizowana z urzędu nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że Sąd kasacyjny jest uprawniony dokonywać oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia jedynie w takim zakresie jaki wynika z podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przy tym podstawy kasacyjne muszą zawierać te konkretne przepisy, które Strona skarżąca uznaje za naruszone, a także wskazywać na charakter tych naruszeń, co w przypadku przepisów postępowania oznacza konieczność wykazania istotnego wpływu podnoszonych uchybień na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W podstawach kasacyjnych Skarżąca, odwołując się do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 33 § 1 i 2 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1) podnosi w istocie dwa zarzuty związane z zaakceptowaniem w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie dotyczącym braku uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w kwotach odmiennych od zadeklarowanych oraz nieudowodnienia wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Należy przy tym zauważyć, że kwestionując uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania będącego przedmiotem zabezpieczenia Spółka nie wskazała w podstawach kasacyjnych właściwego przepisu, na podstawie którego organ w sytuacji takiej jaka wystąpiła w niniejszej sprawie tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest uprawniony do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych. W uzasadnieniu podniosła jednie, że twierdzenia zawarte w zaskarżonym wyroku (za organami podatkowymi) o rzekomej nierzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania i fikcyjności dostaw są gołosłowne, gdyż brak w nich odwołania do konkretnych okoliczności i konkretnych dokumentów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak powołania przy formułowaniu tego zarzutu właściwego przepisu, na podstawie którego w tym zakresie orzekały organy podatkowe (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w zasadzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ustosunkowanie się do argumentacji Skarżącej. Jednak nawet gdyby przyjąć, że ta argumentacja mogła być przedstawiona w związku z przytoczeniem jako podstawy kasacyjnej art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, do którego to przepisu odsyła się w § 4 tego artykułu, to i tak należy uznać ją za nieusprawiedliwioną w świetle materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, na podstawie którego Sąd pierwszej instancji oceniał zgodność z prawem decyzji organów podatkowych obu instancji. We wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także uzupełniających go pismach, zostały przedstawione konkretne okoliczności ujawnione w toku kontroli skarbowej, które stanowiły przesłankę do przyjęcia, że zakwestionowane dostawy nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów gdyż nie doszło do wywozu towarów do litewskiego kontrahenta. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniosła się do tych okoliczności. W związku z tym stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w decyzjach kontrolowanych przez WSA o dokonaniu dostaw na terytorium kraju na rzecz nieokreślonych podmiotów, które skutkowało przyjęciem, że Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych zaniżyła podatek należny, było zasadne i dostatecznie uprawdopodobnione na potrzeby uruchomienia procedury zabezpieczającej. W takiej sytuacji trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że istniały podstawy, stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, aby w decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o posiadane przez organy dane zgromadzone w toku kontroli skarbowej, została określona przybliżona kwota przyszłego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności w okolicznościach wymienionych w § 1 (tj. gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane) można dokonać również przed wydaniem decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. W takim przypadku, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl § 4 pkt 2 tego artykułu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (w tej sprawie przede wszystkim zebranych przez organ kontroli skarbowej) określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił zresztą uwagę, że wysokość zobowiązania wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu ma tymczasowy i przybliżony charakter i ostatecznie zostanie określona dopiero w postępowaniu wymiarowym. Podkreślił przy tym, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji zostało przedstawione szczegółowe wyliczenie przewidywanego zobowiązania (zwrotu podatku od towarów i usług) za miesiące wrzesień – grudzień 2013 r. oraz styczeń – marzec 2014 r. Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzuty związane z zaakceptowaniem w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji braku udowodnienia przez organy podatkowe przesłanki wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że z przepisu tego nie wynika, aby do jego zastosowania konieczne było udowodnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jest w nim bowiem mowa o możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Oznacza to, że wystarczy uprawdopodobnienie wystąpienia takiej uzasadnionej obawy, aby na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej można było wydać decyzję zabezpieczającą. W zaskarżonym wyroku trafnie podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie taka uzasadniona obawa wynikała z całokształtu okoliczności związanych przede wszystkim z porównania przewidywanego zobowiązania za wskazane w decyzji miesiące z analizą danych finansowych podatnika oraz jego stanem majątkowym w szczególności po dokonaniu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. spółkę komandytową. W sytuacji gdy komplementariuszem odpowiedzialnym bez ograniczeń za zobowiązania nowoutworzonej spółki została spółka z o.o., która na koniec 2014 r. nie posiadała żadnego majątku trwałego, z bilansu której wynikało, że pasywa przekraczają aktywa, a w złożonej deklaracji CIT – 8 za ten rok wykazywała stratę, uprawniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że organy miały pełne prawo uznać, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Należy przy tym zauważyć, że po zmianach organizacyjnych odpowiedzialność osobista byłych dwóch wspólników spółki jawnej – mających w nowej spółce status komandytariuszy - została ograniczona do sumy komandytowej wynoszącej 200 000 zł (każdy), która łącznie była kilkakrotnie niższa od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) określonej w decyzji o zabezpieczeniu – 1 385 652 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że te okoliczności, a przede wszystkim przedstawiony szczegółowo wyżej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan majątkowy Spółki, dawały podstawę do przyjęcia, iż w rozpatrywanej sprawie spełniona została hipoteza normy wyprowadzonej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiająca organom na zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Okoliczności, że Spółka na bieżąco reguluje zobowiązania wobec budżetu oraz nie podejmuje czynności polegających na zbywaniu majątku aby utrudnić lub udaremnić egzekucję, wymienione są w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo, jako najbardziej typowe przejawy wskazujące, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Brak takich okoliczności nie świadczy jeszcze o tym, że taka obawa nie zachodzi, jeśli inne fakty za takim wnioskiem przemawiają. W rozpatrywanej sprawie, oprócz porównania wielkości przybliżonej kwoty zawyżonego zwrotu podatku i zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami z majątkiem i możliwościami płatniczymi podatnika "T." sp. z o.o., spółka komandytowa oraz dokonanymi wcześniej zmianami organizacyjnymi rzutującymi na zakres ewentualnej odpowiedzialności komplementariusza i komandytariuszy, dodatkowym argumentem za zastosowaniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w uzasadnieniu decyzji, był także charakter nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług ujawnionych w wyniku kontroli skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że takie nieprawidłowości, które wskazują na uczestnictwo podatnika w wystawianiu fikcyjnych faktur, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów), dają podstawę do podważenia rzetelności takiego podatnika i stwarzają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania, tym bardziej gdy ich finansowe skutki mają znaczące rozmiary. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów związanych z wadliwą kontrolą w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się w istocie do kwestionowania oceny sytuacji finansowej Skarżącej przeprowadzonej przez organy podatkowe, którą Spółka uznaje za nierzetelną. Jednakże w podstawach kasacyjnych nie podważa ona zastosowania przepisu, który daje organom prawo do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego – art. 191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku WSA uznał, że dokonana w decyzji ocena materiału dowodowego nie narusza granic jego swobodnej oceny. Brak podniesienia w tym zakresie w skardze kasacyjnej właściwie wyartykułowanego zarzutu powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw aby kwestionować to stanowisko. Również wskazywanie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, że przyjęta przez organ wartość nieruchomości odbiega od wartości rynkowej, a ustalenie rzeczywistej wartości tej nieruchomości było kluczowe w sprawie, co pominęły organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzasadnia zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ( s. 7) WSA wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym, w którym należy uprawdopodobnić wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wystarczające jest dokonanie przez organy samodzielnej oceny sprawozdań podatkowych podatnika i uwzględnienie danych księgowych w nich zawartych, bez korzystania z opinii biegłego. Zresztą Skarżąca w podstawach kasacyjnych nie zarzuciła WSA naruszenia poprzez wadliwą kontrolę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podniosła także zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę uwzględnienia w tym zakresie wniosku dowodowego Strony. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, co do prawidłowo w tym zakresie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które pozwoliło na ustalenie okoliczności uprawdopodobniających uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Wobec powyższego nieuzasadniony był zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.