I FSK 399/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1639/15 w sprawie ze skargi N. S.A. w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości; 2) odrzucić skargę; 3) zarządzić zwrot na rzecz N. S.A. w W. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwoty 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1639/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skierowane do N. S.A. w W. ("Spółka") postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że 26 czerwca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2014 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w kwocie 5.449.391 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W celu zbadania zasadności zwrotu 14 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W związku z tym, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik US ww. postanowieniem przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Stosując się do pouczenia zamieszczonego w tym postanowieniu, Skarżąca pismem z 5 września 2014r. wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa, wyczerpując tryb przewidziany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej: "P.p.s.a.", w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 2 października 2014 r., Naczelnik US stwierdził, iż nie znajduje podstaw do zmiany postanowienia. W skardze złożonej 5 listopada 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Naczelnika US. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej ("O.p."), a przez to naruszenie również art. 87 ust 2 u.p.t.u. w związku z art. 216 O.p. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na uchybienie terminowi do jej wniesienia, alternatywnie zaś wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 910/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie WSA z 9 lutego 2015 r. sygn. akt 2434/14 o odrzuceniu skargi. Wskazanym wyżej wyrokiem z 13 listopada 2015 r. WSA uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika US na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Stwierdził, że skarga była dopuszczalna i została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w art. 52 § 2 i 3 oraz art. 53 § 2 P.p.s.a. Zdaniem WSA, Naczelnik US z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014 r. do zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu. Przedłużeniem terminu objęto bowiem całą kwotę zwrotu wynikającą z deklaracji (5.449.391 zł) mimo, że Dyrektor UKS w pismach z 25 lipca i 19 sierpnia 2014 r. wnioskował o wstrzymanie części zwrotu w kwocie 3.231.314 zł, dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu towarów. Ponadto, jako trafny WSA ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Uznał, że argumentacja podana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest zbyt lakoniczna, nie wskazuje na konkretne powiązania z podmiotami, które uczestniczyły lub obecnie uczestniczą w procederze oszustw podatkowych, a w szczególności z treści uzasadnienia nie wynika, jaki udział w przestępczym łańcuchu dostaw miała pełnić Spółka. Naczelnik US złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art 219 O.p. przez wadliwe przyjęcie przez WSA, że postanowienie organu nie zostało należycie uzasadnione, podczas gdy organ wskazał konkretne i istotne okoliczności, które dawały podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a charakter argumentacji organu wynikał z momentu czasowego wydania postanowienia w stosunku do etapu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 121 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, że uzasadnienie postanowienia narusza zasadę przekonywania i podważa zaufanie strony do organów, podczas gdy organ, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazał na wymagające sprawdzenia i wyjaśnienia wątpliwości dotyczące zasadności żądanego zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu, sąd domaga się takiego stopnia pewności u organu, który nie jest wymagany przepisem art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; – art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy, tj. okoliczności wskazujących na podejmowanie działań związanych z ustaleniem i zwrotem części kwoty różnicy podatku VAT nie budzącej wątpliwości; – art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa i uwzględnienie skargi, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu; – art. 151 P.p.s.a., co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu zgodnego z prawem, Natomiast na podstawie art 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelnik US zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez wadliwe uznanie przez WSA, że w okolicznościach podanych przez organ w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2014 r. nie zachodziły przesłanki do tegoż przedłużenia, a tym samym błędne przyjęcie, że organ niewłaściwie zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez niewzięcie przez WSA pod uwagę, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mówi o kwocie różnicy podatku zadeklarowanej przez podatnika, a tym samym niezasadne przyjęcie, że wskazanie w sentencji postanowienia zadeklarowanej przez Spółkę kwoty VAT, a nie kwoty wskazanej w piśmie Dyrektora UKS z 25 lipca 2014 r. przesądza o jego wadliwości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 189 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 183 § 1 i art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 P.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Postanowienie Naczelnika US z 20 sierpnia 2014 r. przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego". Jak wskazano wyżej, postępowanie kontrolne wobec Spółki, obejmujące rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc prowadził wówczas Dyrektor UKS. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz przysługujących podatnikowi środków zaskarżenia tego postanowienia, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: j.w.). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło poddane kontroli Sądu pierwszej instancji postanowienie Naczelnika US z 20 sierpnia 2014 r., jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 P.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 ), a zatem od 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano właśnie procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Spółka wniosła skargę na postanowienie Naczelnika US wydane w toku postępowania kontrolnego i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Spółka powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do WSA. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, Spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tegoż organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 P.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś Spółka nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji – odrzucić skargę wniesioną przez Spółkę na postanowienie Naczelnika US powołując się na niedopuszczalność skargi. Nieprawidłowe było stanowisko WSA, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, "wydane w czasie kontroli podatkowej" stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Konsekwencją zaś tego stanowiska było błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wystosowanie przez Spółkę takiego wezwania uprawniało ją do złożenia skargi na postanowienie Naczelnika US. W pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Użyte w art. 214 O.p. sformułowanie "nie może szkodzić stronie" trzeba w realiach spraw takich jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych dla strony skutków, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Z akt sprawy podatkowej wynika, że postanowienie Naczelnika US z 20 sierpnia 2014 r. doręczono Spółce 22 sierpnia 2014 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła 5 września 2014 r., tj. w terminie wskazanym w postanowieniu jako właściwy do złożenia tegoż wezwania. Spółka zastosowała się zatem do pouczenia Naczelnika US zawartego w postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że w ponownie prowadzonym postępowaniu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez Skarżącą 5 września 2014 r., organ drugiej instancji rozpozna jako wniesione w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z 20 sierpnia 2014 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Spółka będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 P.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 P.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zarządził zwrot na rzecz Spółki uiszczonego wpisu od skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.