I FSK 397/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 438/21 w sprawie ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 28 maja 2021 r. nr 438000-COP-1.4103.6.2021.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 438/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. sp. z o.o. sp. k. w Warszawie (skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 28 maja 2021 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 438/21. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a i art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię ww. przepisu przejawiającą się w uznaniu możliwości ustalenia zobowiązania w wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z treści faktur, w sytuacji gdy podatnik zaprzeczył posiadaniu faktur z podatkiem naliczonym, nie posiada takich faktur, a w konsekwencji wykluczające się uznanie, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z uwagi na brak posiadania faktur i jednocześnie przyjęcie, że owe faktury stwierdzają czynności niedokonane; - art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że dla zastosowania podwyższonej stawki zobowiązania podatkowego opartej na ocenie rzetelność danych wykazanych na fakturze VAT nie jest niezbędne posiadanie przez podatnika faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, a możliwe jest wyprowadzenie takich wniosków na podstawie okoliczności innych niż faktura, podczas gdy literalna treść ww. przepisu wymaga dysponowania fakturą z naliczonym podatkiem od towarów i usług, która to stwierdza czynności niedokonane. - art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania ww. przepisu, podczas gdy strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 60.950 zł, pomimo nieprzedstawienia w toku kontroli faktur VAT z wydatkami potwierdzającymi poniesienie kosztu ww. podatku; - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z poźn. zm.) w zw. w zw. z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, poprzez naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o ksero faktur, których tożsamości z oryginałem faktur VAT posiadanych przez stronę podatnik zaprzeczył, przypisaniu im waloru faktury VAT przyjętych za podstawę rozliczenia VAT, w konsekwencji treści i danych wbrew woli strony. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 4.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1780/20, LEX nr 3595081). Z tego względu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 4.3. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony, który miał wystąpić przy transakcjach zakupu towarów i usług od D. sp. z o.o. i D1. sp. z o.o. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że spółki te wystawiły na rzecz skarżącej 18 faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem VAT, który skarżąca odliczyła od podatku należnego. Z dowodów zgormadzonych w kontroli celnoskarbowej wynika w sposób jasny, że wystawcy tych faktur byli podmiotami, które nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej oraz, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych czynności. Skarżąca spółka w toku postępowania nie przedstawiła faktur, które na jej rzecz wystawiły wskazane powyżej spółki. Organ dysponował jedynie skanami tych faktur, które zostały mu udostępnione na początku postępowania. Pod wpływem ustaleń poczynionych w toku kontroli celnoskarbowej skarżąca spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT, w których skorygowała do zera podatek naliczony, który miał wystąpić w transakcjach z D. sp. z o.o. i D1. sp. z o.o. W skardze i skardze kasacyjnej skarżąca spółka twierdzi, że korekty tej dokonała dlatego, że nie dysponowała fakturami VAT wystawionymi przez te spółki i przez to nie spełniła warunku do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem spółki nie można w stosunku do niej zastosować dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż sankcja ta (100% podatku naliczonego) ma zastosowanie w przypadku dokonania odliczenia podatku od towarów i usług, który wynika z tzw. pustych faktur VAT. Zakwestionowane w niniejszej sprawie odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą spółkę było nieuprawnione nie dlatego, że oparte było na pustych fakturach, lecz dlatego że zostało dokonane bez dysponowania przez skarżącą spółkę fakturami VAT potwierdzającymi podatek, który skarżąca odliczyła to jest w sytuacji, gdy nie został spełniony warunek odliczenia podatku określony w art. 86 ust.10b pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego zdaniem spółki zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który ustanawia sankcję w wysokości 20% niezasadnie odliczonego podatku. 4.4. W świetle powyższych stwierdzeń należało wskazać, że na obecnym etapie postępowania skarżąca spółka prowadzi spór o to, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwalifikował okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie, jako zdarzenia wypełniające hipotezę art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna sprawy zawarta w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Występujące w rozpoznanej sprawie okoliczności świadczą o tym, że skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty dysponując tymi fakturami. Okolicznością taką jest odliczenie przez skarżącą kwoty podatku naliczonego z pustych faktur, których wystawienie przez ww. spółki stwierdzono w toku kontroli celnoskarbowej. W sytuacji, gdy odliczona przez skarżącą od podatku należnego kwota pokrywała się z kwotą fikcyjnego podatku naliczonego wykazanego w pustych fakturach, wystawionych na rzecz skarżącej spółki, to należało wnosić, że odliczony został podatek z tych faktur. Dodatkowo zasadność tego wniosku potwierdza fakt skorygowania przez skarżącą odliczenia podatku pod wpływem wyniku kontroli, w którym wykazano, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. spółki są dokumentami niestwierdzającymi żadnych rzeczywistych transakcji. Skarżąca spółka w toku kontroli przedstawiła skany zakwestionowanych faktur, co świadczy o tym, że dokonując odliczenia kwot wykazanych w tych fakturach jako podatek naliczony, znała treść tych faktur i odliczenia dokonywała w oparciu o te faktury. Oznacza to, że w niniejszej sprawie odliczony został podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W tym stanie rzeczy brak przedstawienia przez skarżącą spółkę do kontroli kopii zakwestionowanych faktur, nie mógł być oceniony jako okoliczność potwierdzająca twierdzenia skarżącej spółki, według których skarżąca odliczenia podatku za grudzień, które zostało skorygowany pod wpływem ustaleń kontroli celno-skarbowej, dokonała bez dysponowania jakimikolwiek fakturami i bez związku z działalnością ww. podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur. 4.6. W rozpoznanej sprawie zostały zebrane dowody pozwalające stwierdzić wskazane powyżej okoliczności. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności mające znacznie dla zastosowania w stosunku do skarżącej spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec tego zarzut niezasadnego oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 i 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, był niezasadny. 4.7. W świetle powyższych konstatacji zastosowanie w rozpoznanej sprawie przez organ i sąd do zakwestionowanych faktur i dokonanego na ich podstawie odliczenia od podatku należnego kwot wykazanych w tych fakturach, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT było prawidłowe. Wskazane powyżej okoliczności świadczą wprost o tym, że zakwestionowane odliczenie podatku obejmowało kwoty wynikające z całkowicie fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez D. sp. z o.o. i D1. sp. z o.o. Podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że rzekomo w momencie odliczenia miała ona nie dysponować fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez ww. spółki nie zmienia tego, że odliczenie podatku na podstawie tych faktur, którego dokonała skarżąca spółka w rozliczeniu z grudzień 2018 r. obejmowało kwoty wynikające z faktur stwierdzających fikcyjne czynności. Dlatego należało uznać, że skoro powołany przepis w swej treści, jako objęte sankcją, wskazuje odliczenie podatku wynikającego z fikcyjnych faktur, to jego zastosowanie w sprawie skarżącej spółki było w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.