I FSK 397/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1666/19 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 września 2019 r. nr 338000-COP2.4103.3.2019.17/MST w przedmiocie podatek od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 września 2019 r. nr 338000-COP2.4103.3.2019.17/MST, 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz K.W. kwotę 30.801 (słownie: trzydzieści tysięcy osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1666/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.W. (dalej: Podatnik, lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Naczelnik UCS) z 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji z 28 lutego 2019 r. Naczelnik UCS stwierdził, że podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 700.512 zł, natomiast w niniejszej decyzji określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 85.020,00 zł, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego o 85.020,00 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług transportowych, obrotu węglem, koksem i paliwami ciekłymi, a w sierpniu 2013 r. także zakupił i zbył katody miedziane. Organ ustalił, że w związku z rzekomym obrotem katodami uczestniczył w dwóch łańcuchach podmiotów kolejno wystawiających faktury z tytułu tych transakcji. 1. G. Sp. z o. o. -> B. Sp. z o. o. -> K.W. -> E. Ltd. z siedzibą na Malcie -> S. s.r.o. z siedzibą w Czechach -> B. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii; 2. M. Sp. z o. o. z siedzibą w Wodzisławiu Śl. -> W. s.r.o. z siedzibą na Słowacji -> D. Sp. z o. o. -> B. Sp. z o. o. -> K.W. -> E. Ltd. z siedzibą na Malcie -> S. s.r.o. z siedzibą w Czechach -> B. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zdaniem organu strona uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych, tzw. "obrocie karuzelowym", którego jedynym celem było otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowane zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - katody miedzianej oraz nienależne obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego poprzez zadeklarowanie podatku naliczonego z tytułu czynności opodatkowanych, które faktycznie nie miały miejsca. Na podstawie ustaleń kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za sierpień 2013 roku, organ I instancji zakwestionował stronie: - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 3.415.357,57 zł., kwota VAT 785.532,21 zł. tytułem zakupu katod miedzianych, - wewnątrzwspólnotową dostawę ww. towarów na rzecz E. Ltd z siedzibą na Malcie w wysokości zadeklarowanej 3.568.969,17 zł. Zdaniem organu skarżący musiał mieć świadomość udziału w zorganizowanym procederze, o czym świadczy fakt, iż towar nabywany od bufora, a następnie sprzedawany w ramach WDT nie trafiał do przypadkowej firmy - zatem brak świadomości brokera - strony musiałby się łączyć z trudnym do wyobrażenia i wielokrotnie występującym zbiegiem okoliczności. Wskazany w decyzji sposób ułożenia współpracy z dostawcą i odbiorcą w ocenie organu świadczy o tym, iż strona dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi wiedzę/przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, lecz nie zrezygnowała w badanym okresie z udziału zawieranych transakcjach. O dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Utrzymanie formalnej poprawności dokumentów, czy weryfikacja kontrahentów w oficjalnych rejestrach nie usprawiedliwia udziału w transakcjach, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie ich rzetelności. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika. Sąd nie dopatrzył się, aby organ dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej w tym w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, podobnie jak nie dostrzegł, aby postępowanie prowadzone było w sposób naruszający zaufanie do organów. Dalej Sąd wskazał na ustalenia co do poszczególnych ogniw łańcucha dostaw, referując poszczególne dowody stwierdził, że kontrakty handlowe Skarżącego będące przedmiotem niniejszego postepowania nie miały miejsca w tym znaczeniu, że katody miedziane co prawda istniały, ale krążyły pomiędzy uczestnikami karuzeli bez pierwszego dostawcy i finalnego odbiorcy - nie w wykonaniu rzeczywiście zawartych umów, ale jedynie w celu ich upozorowania i uprawdopodobnienia, co miało na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Z powyższego wynika, że skoro transakcje stwierdzone fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca, skarżący zasadniczo nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, chyba, że można mu przypisać działanie w dobrej wierze. Natomiast takiej dobrej wiary po stronie skarżącego Sąd nie stwierdził. Wskazują na to następujące okoliczności: - to nie skarżący podjął decyzję o rozpoczęciu działalności w nowym obszarze, jakim był dla niego handel katodami po przeprowadzeniu analizy rynku, zapoznania się warunkami działalności w branży wyrobów metalowych tylko skorzystał z oferty nieznanej mu firmy (B. Sp. z o.o.), - B. Sp. z o.o. nie tylko zaproponowała, że będzie dostarczać towar, ale także wskazała jego odbiorcę, (zeznania K.W., zeznania skarżącego odpowiednio str. 23 i 31 dec. II instancji,). Skarżący przyznał, że "Ja miałem zakupić tę katodę po cenie brutto od firmy B. Sp. z o.o. i dokonać sprzedaży wraz z usługą transportową do odbiorcy wskazanego przez B. Sp. z o.o." oraz "Firmę E. reprezentował Hindus, który wraz z M.G. i A.D. ze Spółki B. Sp. z o.o. przyjechał do siedziby mojej firmy", co u każdego podmiotu prowadzącego realną działalność gospodarczą winno wzbudzić czujność. Cechą rzeczywistej działalności jest dążenie do skrócenia łańcucha uczestników obrotu, aby zmaksymalizować zysk ze sprzedaży i podzielić go między mniejszą liczbę ogniw pośrednich, a nie pozyskiwanie kolejnych pośredników, którzy przejmą część zysku ze sprzedaży, - firma skarżącego uczestniczyła w obrocie katodami na zasadach nierynkowych i praktycznie nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Nie poszukiwała nabywców i odbiorców, nie zawierała umów pisemnych, nie angażowała własnych środków, skoro płatności odbywały się na zasadzie przedpłat, co przyznał sam skarżący oświadczając "postawiłem warunek dokonania przedpłaty przez firmę z Malty na wartość towaru, który był przewożony. Przedpłata była dokonana w walucie euro w pełnej wysokości" (str. 33 dec. II). - B. uzasadniała pozyskanie skarżącego do uczestnictwa w obrocie katodami tym, że nie miała wystarczających środków na realizację tej transakcji i dostawę dla E. Ltd. Odnośnie tego zauważyć należy, że przecież w transakcjach tych i tak uczestniczyła dostarczając towar stronie, zatem posiadała jednak środki finansowe, które to umożliwiały. Po wtóre teza o braku środków nie może się ostać w sytuacji, gdy E. dokonywała przedpłat na zakup katod, co wynika również z zeznań K.W. (str. 23 i 24 dec. II), która oświadczyła, że "Firma E. zgodziła się na przedpłaty" i "najpierw E. płacił nam." Oznacza to, że transakcję finansował nabywca i nie było potrzeby angażowania środków przez zbywcę dokonującego dostawy do E. niezależnie czy była to B., czy strona, - E. Ltd. była firmą z siedzibą na Malcie, zaś dostawa miała być dokonana do Anglii, co wynika z zeznań A.S., skarżącego i K.W. (str. 18, 22 i 23 decyzji II instancji). Nadto odbiór towaru w H. miał koordynować mężczyzna posługujący się językiem polskim (zeznania K.W., str. 24 dec. II). Powiązanie takiego obiegu towaru z faktem, że żaden z tych podmiotów nie był wcześniej znany stronie, a jednocześnie dostawca wskazał nabywcę, którego sam znał, ostrożnego przedsiębiorcę powinno skłonić do uważnej oceny legalności transakcji, - dodatkowo nietypowy był fakt, że zlecenie przelewu tytułem zapłaty za jedną z faktur wystawionych dla E.u była firma T. z Hong Kongu (str. 19 decyzji II instancji, faktura pod poz. 2). - to skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zatem to on wykazał podatek do zwrotu w kwocie ponad 700 000 zł. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że na takiej pozycji w sekwencji podmiotów uczestniczących w obrocie towarem nie może się znaleźć uczestnik przypadkowy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy nie zaniechał zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podczas gdy organ podatkowy nie uwzględnił składanych przez Stronę wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym uniemożliwiło skarżącemu udowodnienia swych twierdzeń co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę iż Skarżący w sposób świadomy wziął udział w karuzeli podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I Instancji, iż organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie oraz dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, podczas gdy organ zaniechał wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonał dowolnej i błędnej oceny dowodów wyrażającej się w dokonaniu oceny Zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, jak również w pominięciu w znacznej mierze stanu faktycznego sprawy oraz wybiórczym wyciągnięciu z materiału dowodowego okoliczności wpisujących się w góry założoną przez organ podatkowy tezę dotyczącą świadomego uczestnictwa Skarżącego w procederze karuzeli VAT, a to zwłaszcza wskutek dokonania oceny dobrej wiary Skarżącego przez pryzmat nieprawidłowości występujących na innych etapach obrotu, o których Skarżący na moment zawierania kwestionowanych transakcji nie miał prawa wiedzieć, co w konsekwencji skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz błędnymi ustaleniami faktycznymi; 3) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organ nie naruszył wyżej wskazany przepisów, a także że ewentualne konsekwencje wady w postaci braku podpisu osoby przesłuchującej, jakie powstają na gruncie procedury karnej, nie mogą automatycznie wywołać tożsamych skutków w postępowaniu podatkowym, które cechuje się autonomią, podczas gdy organ podatkowy oparł się przy ustalaniu stanu faktycznego Sprawy na protokole przesłuchania J.T. z dnia 10 lipca 2018 roku (sygn. akt RSD 24/14) który to protokół nie został podpisany przez policjanta dokonującego czynność przesłuchania, zaś na gruncie procedury karnej przyjmuje się, iż taki brak skutkuje tym, iż nie sposób przyznać, takiemu protokołowi wartości dowodowej, skoro nie spełnia on wymogów protokołu jako dokumentu procesowego, bowiem nie zostały dochowane przepisy dotyczące jego formy, co w konsekwencji oznacza, iż organ podatkowy oparł się na dowodzie sprzecznym Z prawem, a nadto podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu art. 194 § 1 o.p. wprost wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, gdy zostaną sporządzone w formie określonej przepisami prawa, a nie wyłącznie przepisami prawa podatkowego; 4) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.190 § 2 w zw. z art. 181 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, iż przepisy o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości uznanie, iż organy nie pozbawiły strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami organu I Instancji i włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie wskutek ograniczenia się przez organ w omawianym zakresie do włączenia protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło Stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie; 5) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 236 § 1 w zw. z art. 201 § 3 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie przez Sąd I Instancji, iż na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie przysługuje zażalenie i uznanie, iż poprzez niepouczenie Skarżącego o przysługujących mu środkach zaskarżenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia prowadzonego postępowania organ nie naruszył przepisów postępowania, podczas, gdy możliwość zaskarżenia takiego postanowienia wynika wprost z przepisów ustawy, zaś obowiązek udzielenia takiego pouczenia wynika z ogólnej zasady praworządnego działania organów administracji publicznej, jak również z zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, które to zasady wynikają z przywołanych powyżej przepisów Konstytucji RP; 6) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 212 w zw. z art. 128 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I Instancji, iż organ nie naruszył wyżej wskazanych przepisów oraz, że decyzje włączone do akt niniejszej sprawy stanowią dowód i mogą podstawę do ustaleń w niniejszej sprawie podczas gdy organ błędnie i niezgodnie z dyspozycją powyższych przepisów działał w postaci uznania przez organ II Instancji za udowodnione okoliczności przedstawionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji z kontrahentami wobec, których inne organy wydały decyzje, w oparciu m.in. o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w przedmiotowych decyzjach włączonych do akt niniejszej sprawy w następstwie czego organ II Instancji przyjął niewłaściwe ustalenia, podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzja wydana w innym postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym będąca dowodem w danej sprawie stanowi jedynie dowód Samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własne ustalenia i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu; 7) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 193 § 4 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, iż organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i nie naruszył wyżej wskazanych przepisów, podczas gdy organ wskutek błędnie ustalonego stanu faktycznego uznał, iż wysokość podatku VAT za sierpień 2013 roku jest inna aniżeli zadeklarowana przez Skarżącego, a księgi podatkowe w zakwestionowanej części są nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 8) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały wyżej wymienione przepisy, podczas gdy organ II instancji zdawkowo i nader ogólnikowo odniósł się przez organ II Instancji do podniesionych przez Skarżącego zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I Instancji oraz wskazywanych nieprawidłowości wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania odwoławczego, jak również sporządził ogólnikowo, a przez to niejasno i nieprecyzyjnie uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji, w tym poprzez zaniechanie dokonania oceny całości materiału dowodowego oraz zaniechanie przez organ II Instancji, wyjaśnienia jakich racjonalnych i pozostających w granicach rozsądku czynności określanych w orzecznictwie TSUE w kontekście oceny dobrej wiary Podatnika, nie podjął Skarżący w celu upewnienia się, iż kwestionowane transakcje nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT; 9) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż czynności ujęte na wystawionych fakturach nie zostały dokonane, zaś Skarżący nie dochował należytej staranności (brak dobrej wiary) w celu upewnienia się iż transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem prawa podatkowego, podczas gdy okoliczności faktyczne Sprawy wskazują na to, iż Skarżący pozostawał na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, ze na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT a nie udowodniono, że Skarżący nie dochował należytej staranności, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa Skarżącego do obniżenia w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2013 roku podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o.; 10) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w skorygowaniu do "0'' wykazanych przez Skarżącego Wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do E. Ltd., podczas gdy okoliczności faktyczne Sprawy wskazują na to, iż Skarżący pozostawał na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT; 11) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 167 w zw. z art. 168 w zw. z art. 178 w zw. z art. 220 ust. 1 w zw. z art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż nieprawidłowości, które zaistniały na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu mają wpływ na prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy transakcje, które występują w łańcuchu dostaw mającym na celu oszustwo podatkowe w VAT i które jako takie nie są związane z oszustwem stanowią dostawę towarów dokonaną przez Skarżącego oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanych przepisów Dyrektywy 112, ponieważ spełniają one obiektywne kryteria, na których oparte są definicje podatnika oraz działalności gospodarczej, zaś nie ma na ten fakt wpływu intencja żadnego innego przedsiębiorcy zaangażowanego w ten łańcuch dostaw oraz/lub ewentualny nieuczciwy charakter innych dostaw występujących w tym łańcuchu, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, jak również wyrażającą się w odmowie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z powodu istniejących nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Naczelnik UCS w piśmie procesowym z 23 lutego 2020 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Podatnika oraz o zasądzenie na rzecz Organu drugiej instancji kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 23 marca 2021 r. pełnomocnik Skarżącego złożył replikę na powyższe pismo Naczelnika UCS. Nadto pismem z 31 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącego przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej, powołując się m.in. na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. I FPS 1/21 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.2. Z analizy sformułowanych zarzutów wynika, że skarżący nie kwestionuje ustaleń, że zakwestionowany towar w postaci katod miedzianych był przedmiotem obrotu w ramach tzw. karuzeli podatkowej, lecz twierdzi, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru jak i prawo do zastosowania stawki 0% w ramach WDT, albowiem dochował tzw. należytej staranności kupieckiej. Dodać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powtórzenie zarzutów i argumentacji sformułowanych przez stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji do których to zarzutów odniósł się WSA w Gliwicach zaś strona ze stanowiskiem w tym zakresie polemizuje. 3.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1665/20) wskazuje się, że kiedy mowa o należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet jeśli podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39). Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C 189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39). 3.4. Organ odwoławczy odnośnie należytej staranności skarżącego stwierdził, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że miał on świadomość, że uczestniczy w obrocie towarem pochodzącym z niewiadomego źródła w ramach łańcucha dostaw mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego (k. 44 decyzji). W tym względzie wskazał, że: "zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożono żadnej umowy z dostawcą czy też odbiorcą, co jest standardem w profesjonalnym obrocie towarowym, szczególnie na takim poziomie finansowym. Zgodnie z wyjaśnieniami K.W. oraz przedstawicieli B. Sp. z o.o. przyczyną udziału K.W. w zakwestionowanych transakcjach był brak możliwości udźwignięcia finansowego transakcji przez B. Sp. z o.o., w tym kosztów transportu. Powyższe stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym. Transakcja została zaplanowana w ten sposób, że odbiorca (E.) najpierw zapłacił dostawcy (U.) za całość towarów, a następnie je otrzymał, a dostawca zapłacił swojemu dostawcy (B.) również przed ostateczną dostawą do odbiorcy. Oznacza to, że transakcje były z góry opłacone i nie niosły za sobą żadnego ryzyka gospodarczego. Zatem jaki cel miał udział w tych transakcjach K.W. jeżeli B. Sp. z o.o. mogła przeprowadzić samodzielnie transakcje na tych samych zasadach kredytując się środkami pozyskanymi od E.. Tym bardzie, że jak twierdzi A.D. - prezes zarządu B. Sp. z o.o. jego spółka przeprowadzała transakcje z E. Ltd. również bezpośrednio. Podobnie argument braku środków na poniesienie kosztów transportu przez B. Sp. z o.o. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. To B. Sp. z o.o. poniosła bezpośrednio koszty transportu w przypadku transportu dokonanego przez E.S. Niewątpliwe - duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej przez K.W. winno wzbudzić u niego uzasadnione wątpliwości co do charakteru jego udziału w tych transakcjach. Brak takich wątpliwości wskazuje, że K. W. co najmniej godził się na udział w "zorganizowanym oszustwie". Transakcje te, jak sam podkreśla K. W, miały charakter incydentalny i w taki sposób winny być oceniane przez Stronę. Nie jest standardową sytuacją w profesjonalnym obrocie gospodarczym, że dostawca zwraca się do kontrahenta z propozycją sprzedaży towarów wskazując mu jednocześnie kolejnego nabywcę tego towaru, przy czym ustalenia te zapadają wspólnie z finalnym odbiorcą na warunkach wspólnie uzgodnionych. Strona nie mogła dysponować towarem jak właściciel, ponieważ nie jest to możliwe w tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie nie ma przypadkowych podmiotów, łańcuch firm jest z góry ustalony tak jak w przedmiotowej sprawie. Co więcej Podatnik nie decydował o tym komu sprzeda katody miedziane, co zostało potwierdzone zarówno przez K.W., jak również przez przedstawicieli spółki B. Żadna "dostawa" katody miedzianej dokonana w badanym okresie nie dotarła do podmiotu, który wykorzystałby ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie w. wym. okoliczności powiązane z powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest handel metalami wskazują, że K.W. powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahentów, źródła pochodzenia towaru w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił" (k. 43-44 decyzji). 3.5. Sąd pierwszej instancji odnośnie powyższej kwestii zaaprobował powyższą ocenę wskazując na następujące okoliczności: - to nie skarżący podjął decyzję o rozpoczęciu działalności w nowym obszarze, jakim był dla niego handel katodami po przeprowadzeniu analizy rynku, zapoznania się warunkami działalności w branży wyrobów metalowych tylko skorzystał z oferty nieznanej mu firmy (B. Sp. z o.o.); B. Sp. z o.o. nie tylko zaproponowała, że będzie dostarczać towar, ale także wskazała jego odbiorcę, (zeznania K.W., zeznania skarżącego odpowiednio str. 23 i 31 dec. II instancji,). Skarżący przyznał, że "Ja miałem zakupić tę katodę po cenie brutto od firmy B. Sp. z o.o. i dokonać sprzedaży wraz z usługą transportową do odbiorcy wskazanego przez B. Sp. z o.o." oraz "Firmę E. reprezentował Hindus, który wraz z M.G. i A.D. ze Spółki B. Sp. z o.o. przyjechał do siedziby mojej firmy", co u każdego podmiotu prowadzącego realną działalność gospodarczą winno wzbudzić czujność. Cechą rzeczywistej działalności jest dążenie do skrócenia łańcucha uczestników obrotu, aby zmaksymalizować zysk ze sprzedaży i podzielić go między mniejszą liczbę ogniw pośrednich, a nie pozyskiwanie kolejnych pośredników, którzy przejmą część zysku ze sprzedaży, firma skarżącego uczestniczyła w obrocie katodami na zasadach nierynkowych i praktycznie nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Nie poszukiwała nabywców i odbiorców, nie zawierała umów pisemnych, nie angażowała własnych środków, skoro płatności odbywały się na zasadzie przedpłat, co przyznał sam skarżący oświadczając "postawiłem warunek dokonania przedpłaty przez firmę z Malty na wartość towaru, który był przewożony. Przedpłata była dokonana w walucie euro w pełnej wysokości" (str. 33 dec. II); B. uzasadniała pozyskanie skarżącego do uczestnictwa w obrocie katodami tym, że nie miała wystarczających środków na realizację tej transakcji i dostawę dla E. Ltd. Odnośnie tego Sąd pierwszej instancji zauważył, że w transakcjach tych i tak uczestniczyła dostarczając towar stronie, zatem posiadała jednak środki finansowe, które to umożliwiały. Po wtóre teza o braku środków nie może się ostać w sytuacji, gdy E. dokonywała przedpłat na zakup katod, co wynika również z zeznań K.W. (str. 23 i 24 dec. II), która oświadczyła, że "Firma E. zgodziła się na przedpłaty" i "najpierw E. płacił nam." Oznacza to, że transakcję finansował nabywca i nie było potrzeby angażowania środków przez zbywcę dokonującego dostawy do E. niezależnie czy była to B., czy strona; E. Ltd. była firmą z siedzibą na Malcie, zaś dostawa miała być dokonana do Anglii, co wynika z zeznań A.S., skarżącego i K.W. (str. 18, 22 i 23 decyzji II instancji). Nadto odbiór towaru w H. miał koordynować mężczyzna posługujący się językiem polskim (zeznania K.W., str. 24 dec. II). Powiązanie takiego obiegu towaru z faktem, że żaden z tych podmiotów nie był wcześniej znany stronie, a jednocześnie dostawca wskazał nabywcę, którego sam znał, ostrożnego przedsiębiorcę powinno skłonić do uważnej oceny legalności transakcji; dodatkowo nietypowy był fakt, że zlecenie przelewu tytułem zapłaty za jedną z faktur wystawionych dla E.u była firma T. z Hong Kongu (str. 19 decyzji II instancji, faktura pod poz. 2); to skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zatem to on wykazał podatek do zwrotu w kwocie ponad 700 000 zł. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że na takiej pozycji w sekwencji podmiotów uczestniczących w obrocie towarem nie może się znaleźć uczestnik przypadkowy. 3.6. Jednak skarżący utrzymuje, że nie miał świadomości uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz, że dochował w zakresie kwestionowanych transakcji tzw. należytej staranności. Na poparcie tych twierdzeń w trakcie postępowania złożył szereg wniosków dowodowych opisanych w decyzji organu odwoławczego na k. 51-54, które wszystkie zostały oddalone. 3.7. Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie procedowanie organu odwoławczego uznając, że materiał dowodowy jest kompletny, bo pozwala ustalić obieg towaru i okoliczności transakcji zawieranych przez stronę z jej bezpośrednimi kontrahentami. Dlatego nie uznał za wadę rozstrzygnięcia nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. WSA w Gliwicach uznał, że dowód z przesłuchania strony na okoliczność sposobu nawiązania współpracy ze spółką B. (o co wnosił pełnomocnik w piśmie z 7 sierpnia 2019 r.) nie mógł wpłynąć na odmienne ustalenia w kwestii świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, skoro stosowne przesłuchanie zostało przeprowadzone już na etapie kontroli celno – skarbowej. Podobnie wyjaśnienia skarżącego złożone przez niego w związku z wniesionym przez niego zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, w których wyjaśnił on okoliczności nawiązania tej współpracy, a informacje dotyczące tej właśnie okoliczności stały się przedmiotem rozważań organu a następnie podstawą rozstrzygnięcia (str. 31 dec. II instancji). Nadto okoliczność ta została opisana także w zeznaniach K.W., M.G. i A.D.. Natomiast przesłuchanie strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dwukrotnie okazało się niemożliwe i to z przyczyn leżących po stronie skarżącego. Również informacje o ubezpieczeniu towaru nie mogły wyjaśnić, czy obrót towarem miał charakter rzeczywisty, czy fikcyjny, podobnie potwierdzenie dysponowania magazynem w Katowicach przez B. Sp. z o.o. nie mogło dowodzić realności transakcji, a nieistnienia towaru organ nie zarzucał. Sąd pierwszej instancji uznał także, że ustalanie zasad współpracy pomiędzy B. Sp. z o.o. a I. było zbędne z racji braku związku tej okoliczności ze sprawą. Również A.S. (G.), o przesłuchanie której skarżący wnosił było niezasadne, gdyż była ona przesłuchiwana już dwukrotnie. Podobnie przeprowadzenie innych dowodów, o które wnosił pełnomocnik w piśmie z 7 i 12 sierpnia 2019 r. było niecelowe. Szczegółowe uzasadnienie tezy organu o bezzasadności zgłoszonych wniosków dowodowych organ przedstawił na str. 52 i nast. decyzji II instancji i Sąd zaaprobował przedstawione tam stanowisko organu. Odnośnie protokołu przesłuchania świadka J.T., który nie został podpisany przez przesłuchującego go funkcjonariusza Sąd stwierdził, że strona nie zarzuca, że zawiera on nieprawdziwe treści czy został podrobiony lub przerobiony. Skoro podpisał go zeznający świadek to oznacza to, że aprobuje treści, jakie się w nim znalazły, dlatego może stanowić dowód tego, co z niego wynika. Ewentualne konsekwencje wady w postaci braku podpisu osoby przesłuchującej, jakie powstają na gruncie procedury karnej, nie mogą automatycznie wywołać tożsamych skutków w postępowaniu podatkowym, które cechuje się autonomią. Rozpoznając zarzut strony dot. pozbawienia strony możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków z uwagi na włączenie do akt sprawy jedynie protokołów zeznań złożonych przez nich w innych postępowaniach Sąd stwierdził, że przepisy o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości (k. 16-17 zaskarżonego wyroku). 3.8. Powracając do zasadniczych twierdzeń skarżącego, że nie miał świadomości tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym uwzględnić należy, że organ podatkowy stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie organy podatkowe muszą ją udowodnić, gdyż samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe w znacznej mierze muszą odnieść się do sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. Z kolei w sytuacji, gdy pomimo istnienia szeregu poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość (umyślność) udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1139/20, opul. CBOSA). 3.9. Mając powyższe na uwadze za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej związane z nieuwzględnieniem złożonych przez stronę wniosków dowodowych mających dotyczyć jednoznacznej oceny, że czy skarżący w sposób świadomy wziął udział w karuzeli podatkowej. 3.10. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (zob. wyroki NSA: z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07; z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11; z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12). W Konsekwencji należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, który podniósł, że organy podatkowe nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego tylko powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. H. Dzwonkowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. 8, 2019). Przywołany powyżej art. 188 o.p. oraz art. 187 o.p. stanowią właśnie konkretyzację zasady prawdy materialnej ujętej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać odpowiednie orzeczenie. Ustalanie stanu faktycznego w konkretnej sprawie winno więc objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się wyłącznie do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętą tezą, że inne dowody są zbędne. Jeżeli ustalenia organu są odmienne od tych podnoszonych przez stronę, to w takim wypadku na organie podatkowym ciąży obowiązek dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu, a dopiero po jego przeprowadzeniu może on ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona. 3.11. W kontekście tych spostrzeżeń należy zwrócić uwagę, że Skarżący zawnioskował o przeprowadzenie dowodu ze swoich zeznań. Organ względem tego wniosku stwierdził, iż wniosek ten jest bezzasadny, albowiem w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania K.W. w charakterze strony oraz jego zeznania złożone w związku z wniesionym zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, jak również zeznania osób reprezentujących spółkę B. (vide str. 53 uzasadnienia decyzji). Organ odnosi się w kontekście bezzasadności złożonego wniosku jedynie do kwestii sposobu nawiązania współpracy ze Spółką B., zaś całkowicie pomija pozostałe okoliczności zawarte w tezie dowodowej wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego. Wśród takich okoliczności należy wskazać przykładowo na zasady finansowania transakcji przeprowadzanych przez Skarżącego, czy też podejmowania przez Skarżącego transakcji o podobnym przebiegu do tych zakwestionowanych. Okoliczności te mają niewątpliwie istotne znaczenie z punktu widzenia pozostawanie przez Skarżącego w dobrej wierze. Rację ma także autor skargi kasacyjnej, że jego przesłuchanie na etapie postępowania odwoławczego pozwoliłoby mu na odniesienie się do zgromadzonych w sprawie dowodów, co przyczyniłoby się niewątpliwie do wyjaśnienia sprawy. 3.12. W kontekście tych uwag organ odwoławczy ponownie winien dokonać analizy złożonych wniosków dowodowych pod kątem ich istotności w zakresie twierdzeń skarżącego, że nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów oceni ich wartość poprzez pryzmat pozostałych poczynionych ustaleń. Dopiero wówczas będzie możliwa rzetelna ocena, czy skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub nie wiedział o tym fakcie, choć powinien był wiedzieć, że nabywając towar oraz dokonując WDT. tego towaru, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. 3.13. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organ nie naruszył wyżej wskazanych przepisów, a także że ewentualne konsekwencje wady w postaci braku podpisu osoby przesłuchującej, jakie powstają na gruncie procedury karnej, nie mogą automatycznie wywołać tożsamych skutków w postępowaniu podatkowym, które cechuje się autonomią, podczas gdy organ podatkowy oparł się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na protokole przesłuchania J.T. z dnia 10 lipca 2018 roku (sygn. akt RSD 24/14), który to protokół nie został podpisany przez policjanta dokonującego czynność przesłuchania. Wprawdzie rację ma pełnomocnik skarżącego, który stwierdził (powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2015 roku, sygn. akt III SA/G1 1563/14), że protokoły z przesłuchania świadków, czy podejrzanych (oskarżonych) w toku postępowania karnego stanowią dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W świetle powyższego nie można uznać, iż protokół przesłuchania J.T. z dnia 10 lipca 2018 roku odpowiada wymogom dotyczącym formy przewidzianym w przepisach prawa. Tym niemniej zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że strona nie zarzuca, że zawiera on nieprawdziwe treści czy został podrobiony lub przerobiony. Skoro podpisał go zeznający świadek to oznacza to, że aprobuje treści, jakie się w nim znalazły, dlatego może stanowić dowód tego, co z niego wynika. Ewentualne konsekwencje wady w postaci braku podpisu osoby przesłuchującej, jakie powstają na gruncie procedury karnej, nie mogą automatycznie wywołać tożsamych skutków w postępowaniu podatkowym, które cechuje się autonomią. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dodać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się również, że przepisy o.p. tylko w sytuacji określonej w art. 284a par. 2, art. 284b par. 3 i art. 288 par. 2 i par. 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje zebrane w bez zachowania wymogów przewidzianych ww. przepisami nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za nie byłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania jest uwzględniane przez Sąd tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stan faktyczny uwzględniany w rozstrzygnięciu, ustalony był różnymi dowodami, nawet wadliwy dowód z przesłuchania strony nie może automatycznie stanowić o wadliwości decyzji skutkującej obowiązkiem jej uchylenia przez Sąd (tak w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r, sygn. I FSK 1077/05). 3.14. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w związku z włączeniem w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, co pozbawiło Stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe i należy je zaakceptować. Dodać warto, że praktyka sięgania do dowodów pochodzących z innych postępowań jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził NSA w wyroku z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 55/18 (opubl. CBOSA), " (...) z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym". 3.15. Słusznym okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 236 § 1 o.p. w zw. z art. 201 § 3 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie przez Sąd I Instancji, iż na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie przysługuje zażalenie i uznanie, że poprzez niepouczenie Skarżącego o przysługujących mu środkach zaskarżenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia prowadzonego postępowania organ nie naruszył przepisów postępowania, podczas, gdy możliwość zaskarżenia takiego postanowienia wynika wprost z przepisów ustawy, zaś obowiązek udzielenia takiego pouczenia wynika z ogólnej zasady praworządnego działania organów administracji publicznej, jak również z zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, które to zasady wynikają z przywołanych powyżej przepisów Konstytucji RP. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1044/19, w którym aktualną treść art. 201 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenie przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Z przepisu art. 201 § 3 o.p. nie wynika nadal, by ustawodawca ograniczał prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby taka była wola ustawodawcy, to wprost unormowałby to we wskazanym przepisie, bądź też dokonał jego nowelizacji. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. Odmowa zawieszenia postępowania, tak z nazwy, jak i z pojęcia oraz normatywnego sposobu unormowania, należy nadal do obszaru sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, a w każdy razie nie zastała z niego jednoznacznie ustawowo wyłączona. Z powyższych względów nieuprawnione byłoby akceptowanie takiej wykładani zwrotu "w sprawie zawieszenia postępowania", która prowadziłaby do wniosku, że chodzi tu tylko o zażalenie na te rozstrzygnięcia, które dotyczą zawieszenia postępowania i odmowy podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego". Analogiczne wnioski dotyczące zaskarżalności postanowień dotyczących zawieszenia postępowania zawarł w wyroku z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 761/21 (opubl. CBOSA). W kontekście powyższego zgodzić należy się z pełnomocnikiem skarżącego, że w realiach przedmiotowej sprawy Organ nie tylko nie pouczył Skarżącego o przysługujących środkach zaskarżenia, lecz także wprowadził ją w błąd poprzez zawarcie stwierdzenie, że na wydane postanowienie nie przysługuje zażalenie. Obowiązek pouczenia wynika bowiem z ogólnej zasady praworządnego działania organów administracji publicznej, jak również z zasady pogłębienia zaufania do organów administracji publicznej (która notabene znajduje swe odzwierciedlenie na gruncie art. 121 § 1 o.p.), które to zasady wynikają ż art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 roku, sygn. akt II OZ 61/12; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2011 roku, sygn. akt II OSK 1592/11). 3.16. Nieuzasadniony z kolei jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. żart. 145§ 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 128 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I Instancji, iż organ nie naruszył wyżej wskazanych przepisów oraz, że decyzje włączone do akt niniejszej sprawy stanowią dowód i mogą podstawę do ustaleń w niniejszej sprawie. Wprawdzie rację ma pełnomocnik skarżącego, że decyzje wydane w stosunku do kontrahentów stanowią dowód jej wydania przez właściwy organ. Jednak pamiętać należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Decyzje jako dokumenty urzędowe cieszą się więc zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (zob. wyroki NSA z: 22 listopada 2022 r., sygn. I FSK 116/20; 7 września 2023 r., sygn. I FSK 946/19; 25 października 2023 r., sygn. I FSK 279/23). Jeżeli więc Skarżący twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. wyroki NSA z: 14 marca 2024 r., sygn. I FSK 471/20; 26 marca 2024 r. sygn. I FSK 487/20 i przywołana tam literatura). Odnotować zatem należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko, wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, jednak nie dlatego, że był nim związany, lecz z tego względu, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. Wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r., sygn. I FSK 1389/20, wyrok NSA z 14 marca 2024 r., sygn. I FSK 472/20; 26 marca 2024 r. sygn. I FSK 1394/21 i wskazane tam orzecznictwo NSA). 3.17. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, że przepisy o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości i uznanie, iż organy nie pozbawiły strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami Organu I Instancji włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie wskutek ograniczenia się przez organ w omawianym zakresie do włączenia protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło Stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że praktyka sięgania do dowodów pochodzących z innych postępowań jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził NSA w wyroku z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 55/18 (opubl. CBOSA), "z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym". O ile należy zaakceptować teoretyczne rozważania pełnomocnika skarżącego dotyczące powyższej kwestii w uzasadnieniu tego zarzutu (k. 53-58 skargi kasacyjnej) oparte na przytoczonym orzecznictwie to zaznaczyć należy, że nie przytoczono w nich żadnych konkretnych okoliczności faktycznych wymagających ponownego przesłuchania konkretnego świadka. 3.18. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały wyżej wymienione przepisy, podczas gdy Organ II instancji zdawkowo i nader ogólnikowo odniósł się przez Organ II Instancji do podniesionych przez Skarżącego zarzutów w odwołaniu od decyzji Organu I Instancji oraz wskazywanych nieprawidłowości i wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania odwoławczego, jak również sporządził ogólnikowo, a przez to niejasno i nieprecyzyjnie uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji, w tym poprzez zaniechanie dokonania oceny całości materiału dowodowego oraz zaniechanie przez Organ II Instancji, wyjaśnienia jakich racjonalnych i pozostających w granicach rozsądku czynności określanych w orzecznictwie TSUE w kontekście oceny dobrej wiary Podatnika, nie podjął Skarżący w celu upewnienia się, iż kwestionowane transakcje nie wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Przepis art. 210 § 4 o.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia (zob. przykładowo wyroki NSA: z 06.09.2016 r., I FSK 310/15; z 12.10.2017, II FSK 3032/15; 13.12.2017, I GSK 2271/15 – treść orzeczeń dostępna w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query - dalej: "CBOSA"). Uzasadnienie decyzji powinno bowiem dawać rękojmię realizacji w toku postępowania podatkowego zasad wynikających z art. 122 i 191 o.p. (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2138/18, opubl. CBOSA). W szczególności zgodzić należy się z pełnomocnikiem skarżącego, który w uzasadnieniu tego zarzutu podniósł, że Organ II Instancji przy okazji pozostających ze sobą w sprzeczności zeznań świadków uchylił się od oceny wiarygodności tychże dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Świadczy o tym sporządzone przez organ podatkowy uzasadnienie, bowiem nie wyjaśniono w nim, którym dowodom organ dał wiarę i z jakich powodów, a które uznał za niewiarygodne i dlaczego. Samo zaś powołanie w uzasadnieniu treści przeprowadzonych dowodów pozostaje niewystarczające (por. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 roku, sygn. Akt I SA/Po 240/09). Ponadto w odniesieniu do oceny dobrej wiary Skarżącego, warto również wskazać, iż Organ popada w wewnętrzna sprzeczność. Z jednej strony Organ podnosi, iż "duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej przez K.W. winno wzbudzić u niego uzasadnione wątpliwości co do charakteru jego udziału w tych transakcjach", zaś "brak takich wątpliwości wskazuje, że K. W. co najmniej godził się na udział w zorganizowanym oszustwie". Natomiast z drugiej strony, Organ wskazuje, że "zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż K.W. miał świadomość, że uczestniczy w obrocie towarem pochodzącym z niewiadomego źródła w ramach łańcucha dostaw mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego". Organ prezentuje zatem dwa sprzeczne ze sobą stanowiska. Czym innym jest bowiem pełna świadomość uczestnictwa w takich transakcjach, a czym innym przewidywanie, że transakcje te mogą mieć przestępczy charakter ("godzenie się na udział w zorganizowanym oszustwie"). Niezasadne są również twierdzenia Sądu, iż Skarżący powinien zachować czujność, nie wskazując na czym dokładnie miałaby ona polegać i czym powinna być spowodowana. 3.19. Z uwagi na uznane za uzasadnione naruszenie omówionych wyżej przepisów postępowania za przedwczesne uznać należało odniesienie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego, albowiem ich skuteczność zależy od odpowiedzi na zasadnicze pytanie, czy skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym czy też o tym nie wiedział chociaż w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swoich kontrahentów. 3.20. Mając na uwadze zasadność zarzutów kasacyjnych opisanych w pkt 1, 2, 5 i 8 skargi kasacyjnej wymagających uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i jego oceny prawnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz n podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. 3.21. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, w sposób zgodny z art. 188 o.p. odnieść się do żądań dowodowych strony w kontekście jego twierdzeń dotyczących tzw. dobrej wiary i oceny w zakresie stanu świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym, a następnie przedstawienia oceny prawnej poczynionych w tym zakresie ustaleń. 3.22. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz 209 p.p.s.a. Danuta Oleś Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA