I FSK 396/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 297/14 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt: I SA/Lu 297/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. C. (dalej zwany w skrócie: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 23 października 2013 r. określającej za sierpień 2010r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w wyniku analizy zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalano, że skarżący w rejestrach sprzedaży VAT oraz w kasie rejestrującej w 2010 r. nie ewidencjonował, ewidencjonował w kwotach zaniżonych, bądź ewidencjonował nieterminowo cześć obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, których był producentem. Zaznaczono, że porównanie zapisów dokonanych w księgach podatkowych za sierpień 2010 r. i w dokumentach sprzedaży z notatkami kierowcy i zeznaniami świadków - nabywców materiałów budowlanych potwierdzało, że nie zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży oraz w kasie rejestrującej transakcji dokonanych na rzecz określonych nabywców. Skutkiem powyższego było uznanie rejestrów sprzedaży za analizowany okres za nierzetelne w części dotyczącej zaniżenia obrotu i podatku należnego, i nie uznanie ich za dowód w tym zakresie. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "ustawy o VAT"), poprzez określenie za miesiąc sierpień 2010 r. kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 9.484 zł, w sytuacji kiedy kwota podatku, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, nie była inna niż wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2010 r.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza przy ocenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie działanie przez organy podatkowe w sprawie wnikliwie i szybko i nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, przy jednoczesnym nie wszczynaniu w tym zakresie kontroli podatkowej; - art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowodu dokumentów, które były sprzeczne z prawem, w postaci sfałszowanych dokumentów WZ i notatek własnych kierowcy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy ocenie dowodów z przesłuchania świadków; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność nie wykazywania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów została udowodniona. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił wniesioną skargę. 4.2. W ocenie sądu I instancji w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność zaś, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące nieewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT całego obrotu, które były odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczyło o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który to, wbrew stanowisku skarżącego, został oceniony zgodnie z zasadą zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, tak jak i decyzji organu I instancji, było konsekwencją przeprowadzonego w firmie skarżącego postępowania kontrolnego, w wyniku którego ustalono, że skarżący w sierpniu 2010r. nie zaewidencjonował w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT oraz nie zarejestrował w kasie rejestrującej dokonanej sprzedaży artykułów budowlanych i usług transportowych o łącznej wartości netto 73.161,39 zł i podatku VAT 16.095,51 zł, jak również nie rozliczył wynikającego z tej sprzedaży podatku należnego w złożonej za ten miesiąc deklaracji. W ocenie sądu I instancji organy, wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonując ustaleń w niniejszej sprawie nie ograniczyły się do wybranych dowodów np. notatek pracującego u skarżącego kierowcy, czy dokumentów WZ, lecz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym także dowody w postaci zeznań i wyjaśnień świadków (pracowników "P." i nabywców sprzedawanych przez "P." towarów), zeznań i wyjaśnień samego skarżącego, rejestrów sprzedaży, zapisów kasy fiskalnej i dokumentów KP. Sąd podkreślił, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dla ustalenia stanu faktycznego znaczenie miały dowody w postaci zeznań konkretnych nabywców towarów, które znalazły swoje odzwierciedlenie w notatkach kierowcy firmy skarżącego, który został przesłuchany w charakterze świadka. Sąd wskazał także na zeznania złożone przez H. C. - żonę skarżącego, A. M. - księgową "P." oraz w charakterze strony przez T. C. Sąd I instancji podkreślił, że zeznania, te wbrew twierdzeniom skarżącego zostały uwzględnione przy wyjaśnianiu stanu faktycznego w niniejszej sprawie i potwierdziły funkcjonujący w firmie "P." system poboru przez kierowcę zapłaty za dostarczony towar. W dalszej części uzasadnienie sąd I instancji dokonując zestawienia dokumentów WZ z pozostałym materiałem dowodowym obejmującym w szczególności notatki M. Z., zeznania konkretnych nabywców towarów, zapisy w kasie fiskalnej, księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT doszedł do przekonania, że stanowiły one podstawę do przyjęcia, że skarżący nie ewidencjonował on spornych transakcji w kasie rejestrującej i w rejestrze sprzedaży VAT. Powyższe ustalenia pozwoliły również na zakwestionowanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego, w którym kierowcy (M.Z.) pracującemu u skarżącego wymierzono karę uznając go za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na żądaniu określonej kwoty pieniężnej od H. C. w zamian za zwrot bezprawnie zabranych druków "WZ" wystawionych przez "P." sąd I instancji uznał, że przedmiotem przeprowadzonego postępowania karnego zakończonego powyższym wyrokiem było niezgodne z prawem działanie M. Z., co jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej pozostawało bez wpływu na prowadzone postępowanie. Końcowo sąd I instancji odniósł się do braku porównania i rozliczenia stanu zapasów na początek i koniec okresów rozliczeniowych w celu ustalenia rozliczenia sprzedanych wyrobów stwierdzając, że wynikał on z faktu, że organ nie sporządzał remanentu, a ewentualny wpływ na podstawę opodatkowania za analizowany okres miałyby remanent sporządzony przez skarżącego na początek i na koniec tego miesiąca, który to nie został sporządzony. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy - zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie za miesiąc sierpień 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji kiedy wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, była taka sama jak wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2010 r. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczenie jako dowodu i dokonaniu o nie rozstrzygnięcia, dokumentów, które były sprzeczne z prawem, tj. sfałszowanych dokumentów WZ i notatek własnych kierowcy, naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność nie wykazywania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów została udowodniona. - art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. przepisów prawa postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem jej wywodom zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 6.2. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 powołanej wyżej ustawy. Z uwagi na wskazane wyżej ograniczenia Naczelny Sąd Administracyjny ocenia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). 6.2. 6.2. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym miała w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie o tyle istotne, gdyż w rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie dawały podstaw do przyjęcia, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była dotknięta błędami, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Poczynione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty i twierdzenia były w istocie tylko polemiką z oceną przyjętą przez sąd i to w dodatku skupiającą się na wyłącznie fragmentarycznym postrzeganiu materiału dowodowego i reguł jego oceny. 6.3. Nie była w szczególności dotknięte błędem przejęte przez sąd I instancji ustalenia i ocena, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skarżący dopuścił się licznych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu. Oceny takiej dokonano bowiem na podstawie analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów WZ i KP, notatek kierowcy rozwożącego sprzedawany towar, zeznań i pisemnych wyjaśnień nabywców towarów, zeznań Skarżącego, jego małżonki oraz pracowników). Tymczasem autor skargi kasacyjnej podważając ustalony stan faktyczny uwagę swoją skoncentrował zasadniczo na dokumentach WZ. Podkreślał, że jako sfałszowane nie mogły one stanowić podstawy przeprowadzonej w sprawie oceny. Rzecz jednak w tym, że było to tylko samo twierdzenie skarżącego co do fałszywości tych dokumentów, a ponadto - co istotniejsze dla oglądu całej sprawy - nie stanowiły one jedynego w niej dowodu. 6.4. W skardze kasacyjnej wadliwie zarzucono, że organy podatkowe oraz sąd I instancji oparły się na podrobionych dokumentach WZ. Nie było bowiem podstaw do tego rodzaju wniosków, skoro w licznych przypadkach autentyczność ich zapisów potwierdzili świadkowie. Nie pozyskano również informacji, aby o ich sugerowanym fałszu orzeczono wyrokiem sądu karnego. W skardze kasacyjnej powołano się co prawda na wszczęte dochodzenie w sprawie sfałszowania tych dokumentów. Jednak, wobec stwierdzenia braku znamion przestępstwa, zostało ono umorzone. Postanowienie wydane w tym przedmiocie jest prawomocne (por. protokół rozprawy przed NSA z dnia 16 września 2016 r.). W takim stanie rzeczy za zupełnie chybione należało ocenić zarzuty, bazujące na argumencie o podrobieniu dokumentów WZ. Dokumenty te mogły zatem stanowić dowód w sprawie. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie sprzeciwiają się możliwości wykorzystania tego rodzaju dowodu. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powołanego przepisu organy obu instancji mogły, a nawet miały obowiązek - w aspekcie realizacji zasady prawdy obiektywnej - uwzględnić w materiale dowodowym dokumenty WZ i poddać je stosownej ocenie dowodowej. Nie mogło bowiem uiść uwadze to, że w toku postępowania podatkowego – na co trafnie zwrócił uwagę sąd I instancji – dokumenty WZ porównano z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności z zeznaniami osób nabywających towar od skarżącego. Znamienne okazało się przy tym to, że zapisy na rzekomo sfałszowanych dokumentach WZ w wielu przypadkach zostały potwierdzone jako zgodne z rzeczywistością przez odbiorców towarów. Jak podano w decyzji organu pierwszej instancji, świadkowie (w liczbie 115) potwierdzili, że nabywali materiały budowlane od skarżącego. Konfrontacja ich zeznań z zapisami dokonanymi w księgach podatkowych za lata 2009-2010 (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestry sprzedaży VAT oraz zapisy kasy rejestrującej), dokumentami sprzedaży przez nią wystawionymi (faktury VAT i paragony fiskalne), wspomnianymi dokumentami WZ i notatkami kierowcy, wykazała, że skarżący nieewidencjonował części transakcji sprzedaży produkowanych przez siebie materiałów, wykazywał je w wartości zaniżonej bądź wykazywał je nieterminowo. 6.5. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nie dostrzegł właściwego znaczenia tego przepisu. Mając go na uwadze powinien swoją argumentację odnieść do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie. Dopiero zaś w ich ramach wykazać, że doszło do popełnienia przez organy takich błędów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motywy skargi kasacyjnej bazujące w znacznej części na samym negowaniu dokumentów WZ, generalnie pomijały pozostały materiał dowodowy, stanowiący podstawę do przyjętych finalnie ustaleń faktycznych. W takich okolicznościach powtórzyć należało skarżącemu uzasadnienie wyroku sądu I instancji, że "Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące nieewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT całego obrotu, które są odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów." Autor skargi kasacyjnej wprawdzie wskazał jeszcze, że jego zdaniem mało precyzyjne zeznania świadków nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Nie wskazał jednak, które dokładnie osoby skarżący miał na myśli, gdyż danych pozwalających na taką identyfikację nie podał. Niemożliwym zatem stało się zweryfikowanie tej ogólnej sugestii co do nieprecyzyjnych zeznań. 6.6.W skardze kasacyjnej zarzucono, że mimo wniosków dowodowych, nie zweryfikowano dokumentów WZ i zeznań przesłuchanych świadków z zapisami dokonanymi w prowadzonej kasie fiskalnej a także, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie dokonano porównania i rozliczenia stanu zapasów. Nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać ocenie czy w tym zakresie zaskarżony wyrok dotknięty był błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 6.7. Niepodważony skutecznie stan faktyczny oznaczał, że do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za ustalony prawidłowo. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT bazował na założeniu, że w sprawie nie stwierdzono nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rejestrów sprzedaży VAT. Argumentowano, że należało przyjąć zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji VAT. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak, aby w rozpoznanej sprawie naruszony został i w jakim ewentualnie zakresie art. 193 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa między innymi jakie księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1) oraz kiedy i w jaki sposób nie uznaje się ksiąg za taki dowód (§ 6). Skoro więc nie wskazano w skardze kasacyjnej, aby doszło do naruszenia przepisów odnoszących się do uznawania lub nie ksiąg za dowód w sprawie, to przyjęcie obrotu innego niż wykazanego w księgach nie zostało podważone jako wadliwe. Było to o tyle istotne, że zarzuty skargi kasacyjnej stały w opozycji do treści zaskarżonej decyzji, w której podniesiono, że rejestr sprzedaży został uznany za nierzetelny i pozbawiony we wskazanym tam zakresie znaczenia dowodowego. W konsekwencji nie można mówić o niezgodnym rozliczeniu podatku VAT, mimo istnienia deklaracji odzwierciedlającej księgi. Zastosowanie w tej perspektywie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT było więc prawidłowe. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie. 6.8. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został powiązany z żadnym z przepisów postępowania podatkowego unormowanego w Ordynacji podatkowej oraz z przepisami prawa materialnego i przez to nie poddawał się ocenie. 6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego miał na uwadze to, że sprawa niniejsza została na rozprawie połączona do wspólnego rozpoznania z innymi sprawami skarżącego pozostającymi ze sobą w związku. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono zasądzając kwotę 600 zł (zamiast 1.200 zł) za zastępstwo procesowe, z wykorzystaniem instytucji miarkowania. W tym konkretnym przypadku, z uwagi na tożsamość problemową łącznie rozpoznanych spraw, rola pełnomocnika organu podatkowego wymagała zdecydowanie mniejszego nakładu pracy dla zaprezentowania odpowiedniego stanowiska na rozprawie, w odniesieniu do analogicznych zarzutów skarg kasacyjnych.