I FSK 395/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , (spr.), po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 716/18 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 maja 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. miesiące od czerwca do października 2013 r., marzec 2014 r. i od czerwca do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 716/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 maja 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty 2013 r., od czerwca do października 2013 r., marzec 2014 r. i od czerwca do września 2014 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym dokonanie przez podatnika czynności polegających na sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), a strona jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą handlową w sposób ciągły dla celów zarobkowych, gdyż spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy. Organy ustaliły, że skarżący swoim działaniami doprowadził do podziału działki nr 172 oraz działki nr 157 na 41 mniejszych działek. W okresie od grudnia 2008 r. do maja 2016 r. dokonał sprzedaży 21 działek, z czego w latach 2010-2014 sprzedał 11 działek, z tego 7 działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. W tym kontekście Sąd ocenił, że rację mają organy twierdząc, iż sekwencja podejmowanych przez skarżącego czynności oraz systematyczne i konsekwentne działania strony zmierzające do uzyskania decyzji w zakresie podziału działek, pozwoleń na budowę, warunków zabudowy, wyodrębnienia dróg wewnętrznych do poszczególnych działek budowlanych, planów instalacji wodno-kanalizacyjnych przyczyniły się do zwiększenia atrakcyjności i wartości zbywanych nieruchomości – działek budowlanych, ilość wydzielonych działek oraz ilość transakcji sprzedaży i jej systematyczna kontynuacja uzasadnia twierdzenie, że działalność skarżącego była prowadzona w celach zarobkowych nastawionych na zysk. Działania podejmowane przez stronę na przestrzeni lat i sprzedaż nieruchomości nie mają charakteru jednostkowego i świadczą o systematyczności, powtarzalności i ciągłości działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto, zdaniem WSA, ponieważ sporne działki zostały wyodrębnione w drodze podziału działki, dla której skarżący uzyskał decyzję ustalającą warunki zabudowy i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu, która dopuszczała zabudowę, a decyzja o warunkach zabudowy obejmowała wydzielone następnie działki, na co wskazuje treść decyzji podziałowych, to tym samym podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego w całości nie korzystała ze zwolnienia spod opodatkowania ww. podatkiem, mimo że sprzedawane działki gruntu nie były terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy; 2. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego w całości nie korzystała ze zwolnienie spod opodatkowania ww. podatkiem także do wysokości określonej w ww. przepisie; 3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości winna być kwalifikowana jako dokonana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy sprzedaż ta nie była dokonywana w sposób zorganizowany i ciągły, charakterystyczny dla działalności gospodarczej, a wymuszana brakiem środków na codzienne utrzymanie; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, gdyż skutkowały przyjęciem za prawidłowe, w istocie dowolne (i wyraźnie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym; nie oparte na aktach sprawy) ustalenie statusu sprzedanych przez skarżącego nieruchomości - jako terenów budowlanych w rozumieniu ustawy, prowadząc do uznania sprzedaży za nieobjętą zwolnieniem (hipotezą przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niestwierdzeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ przepisów prawa materialnych powołanych we wcześniej sformułowanych zarzutach i na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organ ww. przepisów. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach sądowych według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 16 września 2022 r. pełnomocnik skarżącego przywołał dwa orzeczenia NSA, które jego zdaniem potwierdzają tezę, iż czynności przygotowawcze, które poprzedziły sprzedaż nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane jako typowe dla działań handlowca, tj. podatnika podatku VAT. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje stanowisko wskazując na to, że przywołane przez skarżącego wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych i nie są miarodajne w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie skazać należy, że na obecnym etapie postępowania w sprawie sporne pozostają dwie kwestie. Po pierwsze, ocena działań polegających na sprzedaży przez skarżącego szeregu nieruchomości położonych w W. w gminie C. w kontrolowanym okresie, w kontekście możliwości uznania go za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Po drugie zaś, możliwości zastosowania do wskazanej sprzedaży zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia podnieść trzeba, że w skardze kasacyjnej znalazł się wprawdzie formalny zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale sposób jego sformułowania oraz uzasadnienia wskazuje na to, że w istocie pełnomocnik skarżącego kwestionuje niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych przepisów w sprawie. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z ich treścią podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Co oczywiste, ocena czy strona, dokonując sprzedaży działek, działała w ramach działalności gospodarczej, a tym samym w charakterze podatnika VAT, każdorazowo zależy od okoliczności faktycznych danej sprawy. Przy czym na podkreślenie zasługuje fakt, że ani sposób, ani cel nabycia nieruchomości nie ma znaczenia dla później podjętych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17). Podobnie kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb czy potrzeb osób najbliższych, zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot, rozpoczynając działalność gospodarczą, ani to, jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych (w skardze kasacyjnej podkreślano, że wyprzedaż nieruchomości miała na celu uzyskanie brakujących środków na codzienną egzystencję) nie mają istotnego znaczenia dla oceny spornej kwestii. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego nie świadczy jedynie o wykonywaniu przez stronę prawa własności wobec majątku osobistego na potrzeby prywatne, ale wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na który to judykat powołał się organ w zaskarżonej decyzji, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przy czym w przypadku działań skarżącego nie można mówić o pojedynczych czynnościach, tylko o ciągu działań i okoliczności, które przemawiają za uznaniem go za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanych w decyzji wymiarowej działek. Jak bowiem zasadnie odnotował Sąd I instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, systematyczne i konsekwentne działania strony zmierzające do uzyskania decyzji w zakresie podziału działek, pozwoleń na budowę, warunków zabudowy, wyodrębnienia dróg wewnętrznych do poszczególnych działek budowlanych, planów instalacji wodno-kanalizacyjnych doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości skarżącego, a w rezultacie wzrostu ich wartości. Inicjowanie przez skarżącego szeregu postępowań administracyjnych w odniesieniu do zbywanych nieruchomości oraz częstotliwość ich zbywania na przestrzeni wielu lat wskazuje niewątpliwie na podjęcie przez skarżącego świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Podejmowane działania nie należą więc do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te są ponadto przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zarobku z ich sprzedaży. Oczywiście, podejmowane przez skarżącego działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy jego działań we wzajemnym ich powiązaniu. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach jego uzasadnienia skarżący utrzymuje, powołując się na dwie decyzje Wójta Gminy C. z dnia 15 kwietnia 2009 r. o nr [...] i z dnia 17 maja 2012 r. o nr [...] określające warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy odpowiednio dla działki o nr [...] i [...], że sprzedaż działek wyodrębnionych z ww. nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tych przepisach, bowiem stanowiły one grunty niezabudowane, gdyż ani nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego, ani też nie dotyczyły ich ww. decyzje o warunkach zabudowy. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług "tereny budowlane" to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W kontekście takiego brzmienia wskazanych przepisów należy stwierdzić, że skarżący pomija fakt, iż obydwie powoływane przez niego decyzje dotyczyły warunków zabudowy i zagospodarowania terenu odpowiednio dla realizacji zabudowy mieszkaniowo-usługowej oraz mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z podziałem działki nr [...] i nr [...]. Decyzje zatwierdzające projekt podziału tychże nieruchomości (odpowiednio z dnia 29 lipca 2009 r. i z dnia 30 października 2012 r.) odsyłały do obowiązujących w obrocie prawnym ww. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i stwierdzały, że możliwa jest na wydzielonych działkach (w tym na drogi wewnętrzne umożliwiające zapewnienie dojazdu do drogi publicznej) realizacja zabudowy określonej tymi decyzjami wraz z podziałem na poszczególne działki pod planowaną zabudowę, czy to mieszkaniową, czy też mieszkalno-usługową. Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że przywoływany wielokrotnie (w odwołaniu, skardze, a obecnie w skardze kasacyjnej) wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1904/16 nie może być miarodajny na gruncie niniejszej sprawy. W stanie faktycznym sprawy, na kanwie którego zapadł przedmiotowy wyrok, w konsekwencji podziału doszło do zmiany przeznaczenia działek wydzielonych z pierwotnej nieruchomości (z przeznaczenia pod zabudowę mieszkalno-pensjonatową na urządzenie drogi publicznej), decyzja o warunkach zabudowy dotycząca tejże nieruchomości - inaczej niż w niniejszej sprawie- nie wskazywała ani ilości działek, które mogą być z niej wydzielone, ani też możliwości wydzielenia działek na drogi wewnętrzne umożliwiające dostęp do drogi publicznej. W niniejszej sprawie nie nastąpiła zmiana parametrów działek objętych decyzjami o warunkach zabudowy, jak zasadnie odnotował Sąd I instancji, wyodrębnienie działek nastąpiło w celu realizacji zabudowy na warunkach określonych w uprzednio wydanych decyzjach o warunkach zabudowy. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że nieruchomości sprzedane w kontrolowanym okresie przez skarżącego stanowiły grunty niezabudowane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Co istotne, skarżący nie podważył skutecznie okoliczności ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wynikających m. inn. z treści analizowanych decyzji podziałowych. Brak jest bowiem w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania obowiązujących przy gromadzeniu i ocenie zebranego materiału dowodowego (w tym omówionych wyżej decyzji). Z tego również powodu nie mogły odnieść skutku zarzuty niewłaściwej subsumcji prawa materialnego, gdyż do tego w istocie sprowadza się twierdzenie o "niezastosowaniu" wyszczególnionych w pkt 1 i 2 rozpoznawanego środka zaskarżenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza kontrolą instancyjną pozostaje natomiast zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie został on uzasadniony w treści skargi kasacyjnej. Nie można też zasadnie postawić Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie podnosi się, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy Sąd pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 cyt. ustawy oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miało miejsce w realiach tej sprawy. Przepis art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, do czego w istocie zmierza argumentacja skargi kasacyjnej. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I OSK 1690/20 i sygn. akt III OSK 5337/21). Niezrozumiały jest nadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego skarżący upatruje w braku stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Powołany przez kasatora art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy dotyczy bowiem naruszeń przepisów procedury. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).