I FSK 394/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 549/07 w sprawie ze skargi J. .G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 18 października 2007r., sygn. akt III SA/Gl 549/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2006r. numer [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 2006r., numer [...], wydane w przedmiocie odpowiedzialności J. G., jako jedynego członka zarządu spółki E. sp. z o.o. w B., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. i marzec 2001r. Jak podał Sąd I instancji, wobec nie uregulowania należności za w/w miesiące w podatku od towarów i usług, wynikającej z dwóch decyzji z dnia 20 kwietnia 2005r., w dniu 5 lipca i 10 sierpnia 2006r. wszczęte zostały postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki. W toku tego postępowania organ egzekucyjny poinformował wierzyciela o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Postanowieniem z 7 kwietnia 2006r. komornik skarbowy umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, stwierdzając, że egzekucja stała się bezskuteczna. Postanowieniem z 29 września 2003r. Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie upadłościowe ustalając, że syndyk zlikwidował majątek upadłego oraz że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Wniosek o upadłość został złożony 13 grudnia 2000r. wraz z bilansem na dzień 31 października 2000r.. Zdaniem organów już wcześniejszy bilans na 31 sierpnia 2000r. wskazywał na brak aktywów wystarczających na zaspokojenie długów Spółki co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po terminie. W toku postępowania J.G. nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela. Organy uznały, że nie jest też przesłanką zwalniającą od odpowiedzialności członka zarządu złożenie 13 września 2000r. wniosku o otwarcie postępowania układowego, które zostało 15 grudnia 2000r. umorzone z powodu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec czego orzeczono o odpowiedzialności J. G., jako członka zarządu Spółki, powołując się na przepis art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2 , art. 109 § 1 i 2, art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), dalej O.p. We wniesionej przez J. G.skardze zarzucono organom naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym ogólnych zasad postępowania, a także naruszenie prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 § 1 i 3 rozporządzenia Prezydenta RP – Prawo upadłościowe poprzez błędne przyjęcie, że złożenie w terminie wniosku o otwarcie postępowania układowego nie zwlekania członka zarządu od odpowiedzialności solidarnej. Zdanie skarżącego organy bezpodstawnie przyjęły, że zachodziła bezskuteczność egzekucji wobec spółki, bezzasadnie oceniono sytuację podatnika w roku 1999, gdyż skarżący objął swoją funkcję dopiero we wrześniu. Jako błąd organów uznano ustalanie kondycji finansowej spółki jedynie na podstawie wyniku bilansowego, nie dokonanie ustaleń w sprawie korekty deklaracji VAT pomniejszające zobowiązania spółki, nie uwzględnienie, że do majątku spółki należą meble znajdujące się w Galerii B.. Zarzucono organom naruszenie zasad postępowania podatkowego . 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przywołując treść art. 116 O.p. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. jest jedyny członek zarządu J. G., który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania, organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki, wierzytelności nie zaspokojono, egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie WSA nie podzielił zarzutów skargi co do przedwczesności decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, gdyż z materiału zebranego w sprawie wynika, że organ wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, a nadto Skarżący nie określił, na czym przedwczesność ta polegała. Skarżący nie wykazał przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 O.p. uwalniających go od odpowiedzialności, nie wskazał mienia Spółki z którego egzekucja byłaby możliwa. Nadto uznał, że organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do kwestii własności mebli znajdujących się w galerii, które jednak do majątku spółki nie należały, co potwierdził wyrokiem z 23 sierpnia 2002r. Sąd Okręgowy w B. Wydział V Gospodarczy (sygn. akt [...]. Oceniając argumentację Skarżącego w przedmiocie kondycji finansowej Spółki WSA zauważył, że już na początku 2000 roku spółka znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło zaprzestanie płacenia długów. Słusznie zatem organy uznały, że obydwa wnioski złożone przez skarżącego tj. z dnia 13 września 2000r. o wszczęcie postępowania układowego i z 13 grudnia 2000r. o ogłoszenie upadłości, były spóźnione. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – skargę oddalił. 3. We wniesionej przez J. G. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości zarzucając mu. 1. Naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego, pominięcie przepisów art. 1 w związku z art. 5 Prawa upadłościowego oraz art. 1 Prawa o postępowaniu układowym w związku z art. 116 O.p. 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie art. 116 O.p. w związku z art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to w szczególności art. 116 O.p. oraz art. 1 i 5 Prawo upadłościowe oraz art. 1 Prawa o postępowaniu układowym. W związku z powyżej wymienionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie o skardze podatnika poprzez jej uwzględnienie w ten sposób, że J. G. nie odpowiada solidarnie za zaległości firmy E. sp. z o.o., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podano, że postanowienie o przeniesieniu odpowiedzialności wydano wobec J. G.dnia 27 września 2006r., zaś organ egzekucyjny wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji 7 listopada 2005r. Odwołując się do wymogu z art. 116O.p. bezskuteczności egzekucji wobec spółki, podniesiono, że WSA bezkrytycznie odniósł się powyżej wskazanych okoliczności, gdyż jeśli postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane 7 listopada 2005r., to dopiero po tej dacie organy mogły rozstrzygać o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Już z tego powodu, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok, jak i decyzje, zasługiwały na uchylenie. Także w odniesieniu do możliwości przewidzianej dla członka zarządu w art. 116 O.p. wskazania mienia spółki z którego egzekucja byłaby możliwa stwierdzono, że Skarżący takie mienie wskazał, ale WSA błędnie odczytał wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 23 sierpnia 2002r., gdyż zdaniem tego sądu w ogóle nie doszło do transakcji sprzedaży mebli, a tym samym spólka nie mogła dochodzić zapłaty. Dalej wskazano, że Sąd Okręgowy nie rozstrzygnął kwestii własności mebli zasadnym było więc prowadzenie egzekucji przez komornika skarbowego do tych składników majątkowych, co po podjęciu czynności , gdyby B. zgłosiło tytuł prawny do tych przedmiotów, pozwoliłoby rozstrzygnąć, czy egzekucja z tego majątku była bezskuteczna. Brak przeprowadzenia takich czynności w postępowaniu egzekucyjnym przesądza o wadliwości wydanego postanowienia o bezskuteczności egzekucji, a okoliczność ta, mając na uwadze art. 116 O.p., stanowi powód do zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W zakresie okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności członka zarządu tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postepowania układowego, wykazywano poprzez przedstawienie danych ekonomicznych, wskazywanie sporu prowadzonego z B., wykazując na podstawie tych okoliczności, że wniosek o otwarcie postępowania układowego, a następnie, wobec nie dojścia do porozumienia z wierzycielami, wniosek o ogłoszenie upadłości, zostały wniesione w sposób prawidłowy i terminowo. Gdyby było inaczej, argumentowano we wniesionym środku zaskarżenia, to sąd rozpatrujący wnioski odrzuciłby je. Jeżeli organy okoliczności te chciały w toku postępowania obalić, to musiałyby fakt ten wykazać. Wskazując, że decyzja administracyjna winna opierać się na pełnym i rzetelnym materiale, stwierdzono, że Sąd I instancji, oddalając skargę, zaakceptował brak rzetelności organów. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tegoż środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a zarzuty winny dotyczyć zaskarżonego wyroku sądowo- administracyjnego. Przechodząc do merytorycznej oceny rozpatrywanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że chociaż stwierdzono " Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam", to w punkcie 1 oraz 2, w petitum tego środka zaskarżenia, wyartykułowano treść, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania, jednakże nie wskazano żadnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawy regulującej postępowanie sądowo administracyjne, który został przez Sąd I instancji naruszony. Tym samym należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieskuteczny z uwagi na wadliwość jego sformułowania, jako że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zarzutu merytorycznie ( patrz np. wyrok NSA II FSK 1722/07 z 30.01.2009r., I FSK 920/07 z 12.06.2008r.). W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, kiedy to w petitum wniesionego środka zaskarżenia określono, że chodzi o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 116 O.p. oraz art. 1 i 5 Prawo upadłościowe, jak i art. 1 Prawo o postępowaniu układowym, zaś z całości uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje się zaakceptowanie zaskarżonym wyrokiem ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, uznać należy, że i ten zarzut, tak sformułowany i uzasadniony, nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącego rezultatu. Chcąc skutecznie zakwestionować te ustalenia koniecznym było prawidłowe postawienie zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z naruszonymi przez organ przepisami procedury podatkowej regulowanej przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro tego nie uczyniono, zarzut niewłaściwego zastosowania wskazywanych skargą kasacyjna przepisów także nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzony i uwzględniony, gdyż należało przyjąć, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił stan faktyczny ustalony przez organy (patrz np. wyrok NSA I OSK 149/08 z 21.01.2009r., czy II FSK 1507/07 z 23.01.2009r.) Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wykazywał wadliwość ustaleń organów co do stanu faktycznego sprawy, której to wadliwości nie zauważył WSA. Natomiast zarzut błędnej wykładni danego przepisu prawa winien dotyczyć interpretacji dokonanej przez sąd, ze wskazaniem na czym wadliwość polega i przedstawieniem własnej interpretacji. W niniejszej sprawie Sąd I instancji powoływał wskazywane przez autora przepisy prawa, lecz nie dokonywał ich wykładni. Także i uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera treści wskazujących na polemikę z sądem, co do rozumienia treści danego przepisu prawa, a jedynie, co już podkreślano wyżej, kwestionuje się okoliczności faktyczne i ich przyporządkowanie do określonego przepisu prawa ( patrz np. wyrok NSA II FSK 662/07 z 17.07.2008r.). Na marginesie sprawy godzi się zauważyć, a co prawidłowo podał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki E. została wydana 27 września 2006r., zaś postanowienie organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec w/w spółki wydano 7 kwietnia 2006r., a nie jak podaje się w skardze kasacyjnej 7 listopada 2005r., z czego nadto wywodzi się zarzut bezkrytycznego odniesienia się WSA do tej kwestii, jak też stwierdza się, że dopiero po dacie wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji można prowadzić i orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.