I FSK 392/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 699/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 699/21, ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", "strona" w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), powoływanej jako "P.p.s.a." uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości ww. wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." przez przyjęcie, że organy błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy i bezpodstawne uznały, że strona osiągnęła sprzeczną z celem dyrektywy korzyść podatkową i że jej operacje gospodarcze zasadniczo zmierzały do jej osiągnięcia, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że strona chciała osiągnąć korzyść podatkową w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie była zasadna. W skardze kasacyjnej organ podniósł zarzuty zmierzające do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności nie dawały podstawy do stwierdzenia nadużycia przez skarżącą prawa w stosunkach handlowych pomiędzy skarżącą a T. Sp. z o.o. oraz Q., a w konsekwencji podstawy do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych były również rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, w podobnym stanie faktycznym i prawnym, za wcześniejsze okresy tj. czerwiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r. Sprawy te zakończyły się wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków z dnia 17 kwietnia 2024 r. o sygn. akt odpowiednio I FSK 126/24, I FSK 127/24, I FSK 128/24, w których oddalono skargi kasacyjne organu od wyroków sądu pierwszej instancji uchylających decyzje dotyczące wskazanych okresów. W sprawach tych organ wniósł skargi kasacyjne podnosząc tożsame zarzuty jak w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podziela zawartą w tych wyrokach argumentację i przyjmuję ją za własną, z tego względu zasadne jest przytoczenie powołanej w tych wyrokach argumentacji również poniżej. Zarzuty organu nie zasługują na uwzględnienie, albowiem sąd pierwszej instancji prawidłowo określił znaczenie i charakter instytucji "nadużycia prawa" oraz słusznie przyjął, że stwierdzone przez organ okoliczności nie uprawniały do uznania, że spółka nadużyła prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że doktryna nadużycia prawa zdefiniowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i uznawana jest za zasadę ogólną prawa wspólnotowego (por. opinię rzecznika generalnego w sprawie C-255/02, [...], pkt 64). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) stwierdzono, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 70) i że na gruncie tego podatku dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy (szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1), zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE - przypis) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem, podobnie jak zauważył rzecznik generalny w pkt 89 opinii, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych (pkt 75). Powyższe dwie przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa, mają charakter - odpowiednio - obiektywny i subiektywny. W opinii sporządzonej w sprawie C-251/16, [...], rzecznik generalny stwierdził, że wskazane przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie (pkt 60). Przypomniał, że przesłanka "obiektywna" odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka "subiektywna" odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji (tamże). Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, [...], Trybunał Sprawiedliwości uznał, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (pkt 58). Reasumując, w świetle orzecznictwa Trybunału, aby stwierdzić nadużycie prawa podatkowego wymagane jest ustalenie, że dokonane czynności są legalne i prawidłowo udokumentowane, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności winno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie przyjął w zaskarżonym wyroku, że zasadniczym elementem powyższych przesłanek jest istnienie korzyści podatkowej, której organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły. W swoich decyzjach organy nie przedstawiły argumentacji przemawiającej za przyjęciem, że odliczenie przez spółkę podatku naliczonego było korzyścią uzyskaną niezgodnie z celem przepisów o odliczeniu (pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w warunkach, w których nabycie służy działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jest elementem konstrukcyjnym podatku i jako takie nie stanowi korzyści podatkowej. Prawo do odliczenia przysługuje co do zasady wszystkim podatnikom dokonującym nabycia towarów i usług w celu realizacji działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od towarów i usług stanowi element ceny towaru bądź usługi, podlegającej zapłacie przez nabywcę na rzecz zbywcy. Nawet jeżeli nabywcy został wydłużony termin zapłaty ceny, który przypada już po zrealizowaniu prawa do odliczenia, to trudno w tym przypadku mówić o korzyści podatkowej, skoro natychmiastowo zrealizowane odliczenie podatku naliczonego znajduje lustrzane odbicie w obowiązku rozliczania podatku należnego przez zbywcę towaru bądź usługodawcę, pomimo braku otrzymania zapłaty. Zatem dokonując odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podatnik nie uzyskuje korzyści podatkowej jako takiej, a zwłaszcza korzyści podatkowej sprzecznej z celami przepisów, z których prawo to wynika, a jedynie realizuje warunek neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta rudymentarna zasada oznacza, że podatek VAT powinien obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i że powinien on być całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby dokonanych transakcji. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że korzyść podatkowa w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego może być zasadniczo rozważana w kontekście nadużycia prawa w sytuacjach specyficznych, zwłaszcza w przypadku ułożenia stosunków gospodarczych, które skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, którego dany podmiot nie miałby (lub nie miałby w takim wymiarze) ze względu na charakterystykę swojej działalności, a zwłaszcza wtedy, gdy ze względu na strukturę dostaw rozlicza podatek naliczony przy pomocy proporcji (współczynnika). Wskazana przykładowo sytuacja znamionowała sprawę [...] (wyrok Trybunału w sprawie C- 255/02). W przedmiotowej sprawie podatkowej tego rodzaju uwarunkowania nie wystąpiły. W niniejszej sprawie ustalone przez organ okoliczności mogły budzić pewne wątpliwości co do efektywności i racjonalności relacji wytworzonych przez kontrahentów. Jednakże w świetle orzecznictwa TSUE nawet stwierdzenie pozorności transakcji w rozumieniu k.c., prowadzącej do nieważności czynności prawnej, nie może stanowić samodzielnej podstawy do podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 25 maja 2023 r.. w sprawie C-114/22, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". W motywach orzeczenia, analizując, czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, Trybunał zwrócił uwagę na to, że szczególne znaczenie ma ustalenie, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39). Trybunał równocześnie zauważył, że prawa tego można jednak odmówić podatnikowi, jeżeli "zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał przytoczył orzecznictwo, w którym przyjęto, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112/WE. Z powyższego wyroku TSUE również przeto wynika, że odmowa prawa do odliczenia może nastąpić jedynie wówczas, gdy transakcja stanowiła oszustwo lub transakcję pozorną skutkującą nadużyciem prawa. Za transakcje pozorne, skutkujące nadużyciem prawa. Trybunał uznaje jedynie całkowicie sztuczne konstrukcje oderwane od rzeczywistości gospodarczej, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Oznacza to, że jeżeli nie ma możliwości zidentyfikowania korzyści podatkowej, osiąganej wbrew celom określonych regulacji VAT, to nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W świetle przedstawionych powyżej uwag za niezasadne należało uznać zarzuty organu podatkowego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. Organ akcentuje, że zaniechanie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż cały materiał dowodowy zgromadzony został przed organem pierwszej instancji i wówczas wyznaczono termin do zapoznania z dowodami. Jednakże sąd pierwszej instancji za podstawę oceny istotności naruszenia prawa procesowego (art. 200 O.p.), przyjął inną okoliczność niż wskazuje organ w skardze kasacyjnej, a mianowicie pozbawienie sposobności przedstawienia dowodu z opinii rzeczoznawcy jako przeciwdowodu dla opinii wykorzystanej w postępowaniu przez organ podatkowy, co jednak uzasadnia stanowisko, że rzeczone zaniechanie procesowe ze strony organu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu, albowiem nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Zirk-Sadowski