I FSK 39/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 558/24 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 1401-IOV-3.603.22.2023.MAK w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2024r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 558/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 grudnia 2023r. nr 1401-IOV-3.603.22.2023.MAK w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z okoliczności sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 16 marca 2017r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 24 listopada 2016r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 czerwca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2094/17 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2023r., sygn. akt. I FSK 416/19 oddalił wniesioną skargę kasacyjną. Pismem z dnia 16 sierpnia 2023r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2017r. wskazując na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 25 maja 2023r. w sprawie C-114/22. Podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania. Po wznowieniu postępowania i przeprowadzeniu analizy okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 11 października 2023r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 16 marca 2017r. 1.3. Organ odwoławczy decyzją z 27 grudnia 2023r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bowiem wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-114/22 nie miała wpływu na decyzję ostateczną. Utrzymując w mocy własną decyzję, organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym nie była ocena materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym. Ocena zarzutów strony stawianych pod kątem zebranego materiału dowodowego i jego oceny była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które nie miały zastrzeżeń co do podjętego rozstrzygnięcia. 1.4. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego. Zdaniem Sądu "stan faktyczny sprawy został zdeterminowany przez fakt prawomocnego oddalenia skargi na decyzję z 16 marca 2017r., natomiast Sąd obu instancji przyznały, że Skarżący pozostawał w złej wierze, że co najmniej powinien zdawać, sobie sprawę z wadliwości faktur wystawionych przez swoich pięciu kontrahentów, oraz że faktury te były puste, nie potwierdzały dostaw paliwa przez te konkretne spółki. Sądy zaakceptowały więc drobiazgowe ustalenia faktyczne, jakie poczyniły Organy w toku postępowania podatkowego, w którym przeprowadzono obszerne, wyczerpujące postępowanie dowodowe. Właśnie na podstawie tego postępowania dowodowego Organy, a następnie Sądy, doszły do wniosku, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, które były wadliwe co najmniej podmiotowo". Sąd, odnosząc wytyczne wynikające z wyroku TSUE do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, uznał, że automatyzm, o którym mowa w wyroku nie zaistniał w sprawie, ani też nie funkcjonuje w polskim prawie. Z tego względu nie mógł doprowadzić do uchylenia pierwotnej decyzji. Sąd podkreślił, że wyrok TSUE dotyczył odmowy prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast skarżącemu odmówiono tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty dotyczące wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdzają jedynie że wniosek o wznowienie postępowania zmierzał jedynie do podważenia stanu faktycznego, a tym samym nie odpowiadał zgłoszonej przesłance wznowieniowej, która ma charakter prawny, a nie faktyczny. 1.5. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nr C-114/22 nie ma wpływu na treść decyzji z dnia 16 marca 2017r. ponieważ norma prawna, której wykładni dokonał TSUE tj. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług nie była podstawą prawną jej wydania, a był nią art. 88 ust.3a pkt 4) lit. a) ustawy podatku od towarów i usług podczas gdy TSUE określił w tym wyroku (niezależnie od zakwestionowania ewentualnego automatyzmu pomiędzy stwierdzeniem pozorności (nieważności) cywilnej, a odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego) ogólne zasady wykładni przepisów prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z których wynika, że organy podatkowe, aby odmówić odliczenia muszą wykazać, że transakcja jest pozorna także na gruncie prawa unijnego albo w sytuacji gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce - wykazać, że jest ona wynikiem oszustwa lub nadużycia prawa, a także stwierdził, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, a podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych, co oznacza, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe, co w konsekwencji oznacza, iż wyrok ten ma znaczenie także dla stanów faktycznych gdzie podstawą decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a nie wyłącznie do sytuacji z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, a w rezultacie odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na rzekomy brak istnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 25 maja 2023r., w sprawie C-114/22, miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z 16 marca 2017r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie podatnik uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołał się na wyrok TSUE z 25 maja 2023r. w (C-114/22). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że na tle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Uwzględniając ww. wyrok Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2024r. (sygn. akt I FSK 2310/19) orzekł, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której podnosi się nieważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. 3.4. Co jednak istotne, co słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, wyrok TSUE dotyczył odmowy odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczących faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego), natomiast skarżącemu odmówiono prawa do odliczania podatku VAT na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (uznając, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "wyrok Trybunału nie miał więc waloru ogólnego, zobowiązującego do stosowania tego wyroku także do przypadków tzw. ,,pustych faktur", lecz znaczenie tego wyroku ogranicza się tylko do zakwestionowania ewentualnego automatyzmu pomiędzy stwierdzeniem cywilnej pozorności lub nieważności czynności prawnej, a odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego". 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE z dnia 25 maja 2023r. sygn. akt C-114/22 nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie chybiony. W sprawie trafnie dostrzeżono, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-114/22 zakwestionował ewentualny automatyzm pomiędzy stwierdzeniem pozorności (nieważności) cywilnej, a odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Po pierwsze w polskim systemie prawnym nie istnieje wspomniany powyżej automatyzm, po drugie przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło, że skarżący nie dochował należytej staranności, bowiem powinien był zdawać sobie sprawę z wadliwości wystawionych na jego rzecz faktur, że faktury te nie potwierdzały dostawy paliwa przez wskazanych na spornych fakturach. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem, że zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA