I FSK 39/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 355/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 maja 2022 r., nr 2801-IOV.4103.5.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do marca 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 355/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 9 maja 2022 r., nr 2801-IOV.4103.5.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do marca 2019 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości wyroku WSA, rozpatrzenie Skargi przez: (1) uchylenie w całości: (i) Decyzji Dyrektora lAS oraz (ii) Decyzji Naczelnika US oraz (2) umorzenie postępowania - ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa postępowania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy na rozprawie albo na tzw. rozprawie odmiejscowionej. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: A) W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wydanie wyroku WSA z naruszeniem: I) art. 151 p.p.s.a. - przez oddalenie Skargi i nieuchylenie w całości: (i) Decyzji Dyrektora lAS oraz (ii) Decyzji Naczelnika US - pomimo tego, że tak (i) Decyzja Dyrektora lAS oraz (ii) Decyzja Naczelnika US podlegały uchyleniu, a postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT podlegało umorzeniu; II) art. 134 p.p.s.a. - w kwestiach wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu Skargi Kasacyjnej; III) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 151 p.p.s.a. - przez oddalenie Skargi i wskazanie w uzasadnieniu Wyroku WSA, iż: "nie zaistniała zaś konieczność badania, kiedy (w późniejszym okresie) stacja transformatorowa została dostarczona"; IV) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. - przez rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez WSA; B) wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, tj.: wskazania, że Podatnik brał świadomy udział w wyłudzeniu podatku VAT przez próbę odliczenia podatku VAT z tzw. "pustej faktury", a korekta faktur czerwcowych była prawnie nieskuteczna; C) w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie wyroku WSA z naruszeniem: I) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - przez jego zastosowanie wobec Spółki w zakresie faktur czerwcowych i uznanie, że nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych - w sytuacji, gdy wystawiona na Spółkę faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, ale została wystawiona przedwcześnie, o czym Spółka nic wiedziała (gdyż m.in. uczestniczyła w tzw. ‘dostawach łańcuchowych’ w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT); II) art. 108 ustawy o VAT - przez jego zastosowanie do faktur czerwcowych – w sytuacji, gdy wystawiona przez Spółkę faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, ale jest wystawiona przedwcześnie, o czym Spółka nie wiedziała (gdyż uczestniczyła w tzw. ‘dostawie łańcuchowej’ w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT); zastosowanie przepisu art. 108 ustawy o VAT doprowadziło w tej sprawie do podwójnego opodatkowania VAT tej samej podstawy (co narusza zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności podatku VAT); III) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - przez jego niezastosowanie, podczas gdy Spółka uczestniczyła w tzw. ‘dostawach łańcuchowych’ w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; IV) art. 112c ustawy o VAT - przez jego zastosowanie do faktur czerwcowych – jako niezgodnego z Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT") - zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 ([...]) oraz z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 ([...]); V) art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT - przez jego błędną wykładnię i wskazanie, iż ‘pusta faktura’ (w znaczeniu nadanym przez utrwalone orzecznictwo NSA) może być wystawiona "w celu nadużycia prawa przez jej wystawcę i odbiorcę", podczas gdy przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustaw o VAT, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (transakcji rzeczywistych), miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (transakcja udokumentowana ‘pustą faktura’ nie spełnia zaś warunków formalnych transakcji). 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego ich istota sprowadza się do oceny, czy ujęta w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2018 r. faktura zakupowa z 30 czerwca 2018 r., nr [...] wystawiona przez K. S.A. w P. dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (zakup kontenerowej stacji transformatorowej), ale została wystawiona przedwcześnie oraz czy wystawiona w tym samym dniu przez Skarżącą faktura na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. w S. dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, ale została wystawiona przedwcześnie. W ocenie Skarżącej ww. faktury zostały wystawione omyłkowo, tzn. na ponad 30 dni przed otrzymaniem zaliczki, co powoduje, że nie są fakturami "pustymi" lecz jedynie przedwcześnie wystawionymi. 3.3. Odnosząc się do powyższego twierdzenia Skarżącej zauważyć należy, że zarówno zakwestionowana faktura zakupowa, jak i sprzedażowa nosi datę 30 czerwca 2018 r. Z jej treści nie wynika, aby była fakturą zaliczkową lub fakturą pro-forma. Jest to więc faktura stwierdzająca sprzedaż określonej stacji transformatorowej w dacie wskazanej w fakturze, określająca termin dostawy i formę zapłaty. W postępowaniu podatkowym Skarżąca podnosiła, że faktura została wystawiona omyłkowo, lecz nie przedstawiła w tym zakresie przekonujących wyjaśnień i dowodów. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że w czasie kontroli, tzn. w maju 2019 r. wystawiono faktury korygujące do ww. faktur korygując do zera wartość dostawy, przy nazwie usługi dopisuje "zaliczka". 3.4. Wersji Skarżącej nie potwierdza także harmonogram zdarzeń mających miejsce w przedmiotowej sprawie. U producenta, tj. X. S.A. zamówienia na wykonanie ww. stacji transformatorowej w dniu 15 maja 2018 r. dokonała K. S.A., a jako pierwszy na sprzedaż stacji na rzecz K. S.A., w dniu 29 czerwca 2018 r. wystawił fakturę M. Sp. z o.o. S.K.A., a ta w dniu 30 czerwca 2018 r. wystawiła fakturę dla Skarżącej, a Skarżąca w tym samym dniu dla M. Sp. z o.o. S.K.A. Dopiero w dniu 14 sierpnia 2018 r. zawarta została umowa sprzedaży stacji pomiędzy jej producentem (X. S.A.), a K. S.A. jako nabywcą: wydanie - 35 tydzień 2018 r. (tj. od 26 sierpnia do 1 września 2018 r.). 30 sierpnia 2018 r. X. S.A. dostarcza stację trafo do miejsca instalacji. W dniu 27 września 2018 r. zawarta została umowa cesji praw i obowiązków pomiędzy K. S.A., M. Sp. z o.o. S.K.A. i X. S.A. dot. praw i obowiązków wynikających z urnowy z 14 sierpnia 2018 r. 3.5. Z powyższego wynika, że w Skarżąca w dniu 30 czerwca 2018 r. nie mogła zarówno dokonać zakupu jak i odsprzedaży ww. stacji transformatorowej bowiem po pierwsze: nie została jeszcze ona wyprodukowana (fizycznie nie istniała), a po drugie jej wykonanie zleciła K. S.A., a nie M. Sp. z o.o. S.K.A. (ten drugi stał się stroną umowy zakupu dopiero 27 września 2018 r.) zatem w dniach 29 i 30 czerwca 2018 r. nie zaistniały żadne podstawy prawne do wystawienia faktur sprzedaży, czy też zaliczkowych przez M. Sp. z o.o. S.K.A. (nie on zawarł umowę na wyprodukowania stacji transformatorowej) na rzecz K. S.A. (to ta spółka miała umowę na zakup stacji od X. S.A.) i dalej na rzecz Skarżącej oraz Skarżącej na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. Mając na uwadze powyższe prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że otrzymana i wystawiona w dniu 30 czerwca 2018 r. przez Skarżąca faktura dotycząca stacji transformatorowej nie dokumentuje rzeczywistej transakcji – jest "pusta". Bez znaczenia dla tej oceny pozostają rozważania Skarżącej, że "pustą" fakturą jest jedynie faktura wystawiona w związku z oszustwami w zakresie VAT. Sąd pierwszej instancji użył określenia "pusta" faktura jako takiej, która nie dokumentuje żadnej czynności (dostawy towaru lub wykonania usługi). 3.6. Skoro bezspornie ustalono, że w dniu 30 czerwca 2018 r. Skarżąca nie nabyła oraz nie odsprzedała stacji trafo (urządzenie to fizycznie nie istniało), to bezprzedmiotowe są zarzuty Skarżącej, że Sąd nie rozważył kiedy dochodzi do dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do których umowa sprzedaży przewiduje zastrzeżenie prawa własności na rzecz sprzedawcy do momentu zapłaty ceny przez kupującego. W przedmiotowej sprawie przedmiotem oceny była prawidłowość faktury otrzymanej i wystawionej przez Skarżącą 30 czerwca 2018 r. co powoduje, że przewidziane w umowie sprzedaży przez X. S.A. na rzecz K. S.A. zastrzeżenie prawa własności do czasu zapłaty ceny jest irrelewantne. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że dostawa towarów, z definicją z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z 18 lipca 2013 r., w sprawie C-78/12 [...]). Ponadto TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.. w sprawie C-277/14 [...] stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Mając na uwadze powyższe jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 3.7. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca w pierwszej kolejności wskazała na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT - przez ich zastosowanie wobec Spółki w zakresie faktur z 30 czerwca 2018 r. i uznanie, że nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji, gdy wystawiona na Spółkę faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, ale została wystawiona przedwcześnie. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżąca uznaje za prawidłowy. Jeżeli strona skarżąca kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny, zaś zarzut naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię - niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez Stronę) ustaleniu faktu. Jak wskazano już powyżej prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zarówno dostawy jak i nie mają charakteru zaliczkowego, co czyni niezasadnymi ww. zarzuty. 3.8. Zasadniczy błąd w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych tkwi w tym, że Skarżąca nie dostrzega, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przedstawiły szereg argumentów, popartych zebranymi dowodami wskazującymi, że Skarżąca nie uczestniczyła w realnych zdarzeniach gospodarczych mających za przedmiot dostawy towaru, czy też zaliczkowanie ww. dostaw. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie decyduje posiadanie faktury VAT. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. 3.9. Niezasadne jest powoływanie się Skarżącej na art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 ustawy o VAT, twierdząc, że uczestniczyła w przewidzianym w tym przepisie łańcuchu dostaw. Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej nie powoduje jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie potwierdził na fakturze fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, co zdaje się umykać kasatorowi, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zajmuje się, jakkolwiek w szczególnej konfiguracji logistycznej, ale jednak nadal dostawami towaru. Czysto dokumentacyjne fakturowanie dostaw towaru w transakcji łańcuchowej nie dowodzi, że dostawy towaru faktycznie mają miejsce z udziałem podmiotu fakturującego, który nabywa i odsprzedaje swoje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, jakkolwiek fizycznie nie ma kontaktu z tym towarem. Transakcja łańcuchowa nie jest więc innym, szczególnym rodzajem obrotu towarem, w którym mogą nie mieć miejsca zdarzenia gospodarcze na etapie podmiotów ulokowanych w środku łańcucha dostaw. W transakcji łańcuchowej także chodzi o przenoszenie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez podmioty występujące w środkowej części łańcucha dostaw. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do transakcji dostaw towaru, które rzeczywiście miały miejsce. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zostało prawidłowo ustalone, że wystawiano faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Regulacja art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w tej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż nie można mówić o sytuacji, w której dochodziłoby do dostawy towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami w ten sposób, że dochodziło do transakcji łańcuchowej. 3.10. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT ponieważ to nie ten przepis, ale art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowił podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy o VAT nakazuje koncentrować się na obiektywnym fakcie "dokonania" czynności stwierdzonych w fakturach. 3.11. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 112c ustawy o VAT przez jego zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 30 czerwca 2018 r. - jako niezgodnego z Dyrektywą VAT - zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 ([...]) oraz z 8 maja 2019 r., w sprawie C-712/17 ([...]). Należy zauważyć, że art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. 3.12. Skarżąca nie ma racji wywodząc, że skoro wykazała podatek należny i obustronnie go rozliczyła to nie było oszustwa podatkowego. W realiach niniejszej sprawy należy upatrywać oszustwa podatkowego nie w tym, że Skarżąca lub jej kontrahenci unikali zapłaty podatku, a Skarżąca o tym wiedziała, ale w tym że miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur, a więc nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie faktury opisujące fikcję ze swojej istoty stanowią element oszustwa podatkowego, bo nie można opodatkowywać podatkiem od towarów i usług fikcji i w związku z tym generować prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotom otrzymującym faktury sprzedażowe. Skarżąca niezasadnie przyjmuje wąskie rozumienie oszustwa podatkowego, stawiając poza jego zakresem tzw. puste faktury, rozumując w ten sposób, że skoro organy nie wykazały, aby doszło do uszczuplenia podatkowego na szkodę budżetu państwa to oszustwa podatkowego nie mogło być. Skarżąca w swoich wywodach kreuje więc dopuszczalność opodatkowania VAT samej czynności wystawiania faktur, bez względu na to, czy czynność w nich opisana została faktycznie dokonana. Skarżącej jednak umyka, że w wyniku wystawienia tzw. pustej faktury podmiot będący jej adresatem odlicza podatek naliczony, podczas gdy takie uprawnienie materialnie mu nie przysługuje skoro nie nabył towaru od wystawcy faktury. Rzutuje to na prawidłowość rozliczenia podatkowego takiego podmiotu zawyżając podatek odliczony lub zaniżając wysokość zobowiązania podatkowego należnego budżetowi państwa. 3.13. Okoliczność, iż transakcja fikcyjna, a więc nie dokonana w sposób opisany w fakturze, nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest nierozerwalnie związana z mechanizmem rozliczania VAT. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uogólniając trzeba stwierdzić, że system VAT obejmuje obrót towarowy i świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej, a więc dotyczy opodatkowania zdarzeń gospodarczych. Faktury jedynie opisują zdarzenia gospodarcze, pomagają w dokumentowaniu rozliczeń podatku, ale (same w sobie) zdarzenia gospodarczego nie kreują. Transakcja pieniężna i czysto dokumentacyjne wystawianie faktur VAT nie powiązanych jednak z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje zasadniczo poza systemem VAT. Ujęcie takich faktur w rozliczeniu podatkowym podatnika VAT powinno zostać wyeliminowane i odseparowane od systemu VAT. 3.14. Na prawidłowość tej oceny nie wpływa, powołany przez Stronę wyrok TSUE z 8 maja 2019 r., w sprawie C-712/17. Z opisu stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku wynika, że wyrok ten dotyczy szczególnej sytuacji, w której (pkt 28): "(...) biorąc pod uwagę fikcyjny charakter omawianych transakcji, spółka ta, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 168 tej dyrektywy, nie mogła odliczyć tej samej kwoty podatku wykazanego na fakturze, której była ona odbiorcą, z tytułu zakupu energii elektrycznej.". We wskazanym wyrok TSUE (pkt 2 sentencji) sprzeciwił się, na gruncie art. 203 Dyrektywy, stosowaniu 100% grzywny stanowiącej równowartość podatku odliczonego stwierdzając, że: "Zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia.". Udzielona przez Trybunał w sprawie C-712/17 odpowiedź na pytanie prejudycjalne dotyczy ściśle określonego stanu faktycznego: fikcyjnych sprzedaży za te same kwoty pomiędzy tym samym podmiotem w wyniku których, prawidłowa zapłata podatku VAT obciążającego realizowane transakcje sprzedaży powodowała, że skutek odliczenia podatku należnego w takich samych kwotach był neutralny w sferze fiskalnej. Na tę specyfikę stanu faktycznego stanowiącej tło wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., w sprawie C-712/17 zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając, że Skarżąca przywołuje ten wyrok wyrywając poszczególne elementy rozważań TSUE i próbując je dopasować do swojej, zupełnie innej sytuacji faktycznej i prawnej. 3.15. Odnosząc się natomiast do przywołanego wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 [...], wskazać należy, że biorąc pod uwagę wskazania zawarte w tym wyroku niewątpliwie z hipotezą art. 112c ustawy o VAT mamy do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. "puste" faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. 4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. D. Mączyński M. Golecki M. Olejnik