I FSK 39/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Gminy K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 77/17 oddalającym skargę kasacyjną Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 205/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r., nr ITPP1/4512-863/15/KM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę o wznowienie postępowania.

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1.1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Gminy K. (dalej: gmina, strona skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 205/16 w sprawie ze skargi gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W powyższej sprawie Gmina K. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią zawartego uzasadnienia, Gmina K. w następstwie umową dzierżawy z [...] marca 2011 r., wiążącej ją ze spółką P. Sp. z o.o. postawioną z dniem [...] maja 2014 r. w stan upadłości likwidacyjnej, wystawiła w 28 marca 2014 r. dwie faktury z terminem zapłaty do dnia 31 marca 2014 r. Żadna z powyższych kwot nie została przez dłużnika zapłacona, co było następstwem wydania 11 lutego 2014 r. decyzji Komisji Europejskiej. Na decyzję tą gmina złożyła skargę do Sądu Unii Europejskiej. Zarzuty w niej przedstawione zostały w części uznane przez Komisję Europejską, która pierwotną decyzję, zastąpiła następną decyzją z 27 luty 2015 r. Pierwotne postępowanie zostało umorzone postanowieniem Sądu Unii Europejskiej z 30 listopada 2015 r., a gminie zostały przyznane koszty postępowania (sygn. akt T-217/14). Wskazano także, że toczy się postępowanie przez Sądem Unii Europejskiej w sprawie drugiej skargi gminy na decyzję Komisji Europejskiej z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. akt: T 209/15). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Komisji Europejskiej skutkował zaprzestaniem możliwości finansowania ostatniego etapu budowy cywilnego lotniska pasażerskiego związanego z jego faktycznym uruchomieniem i możliwości realizacji przez spółkę P. działalności lotniczej. Doprowadziło to do ogłoszenia przez Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku upadłości tej spółki będącej dzierżawcą terenu oddanego przez Gminę K. na potrzeby budowy i prowadzenia tego lotniska. Niezależnie od powyższego, gmina dokonała zapłaty podatku wykazanego w wystawionych, a nieuregulowanych fakturach. W złożonym wniosku o interpretację indywidualną gmina zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym jest ona uprawniona do dokonania na podstawie art. 90 ust 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112) korekty podatku należnego w związku z niezapłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 31 marca 2013 r., które to nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie gmina wniosła o potwierdzenie, iż na podstawie art. 90 ust 1 dyrektywy 112 korekta podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości może zostać dokonana także po upływie 2 lat od daty faktury dokumentującej wierzytelność licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną gminy uznał, iż nie spełniła ona warunku uprawniającego do korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, dalej: ustawa o VAT) jako, że dłużnik na rzecz którego wystawione zostały faktury z tytułu umowy dzierżawy gruntu (P. Sp. z o.o.) postawiony został w stan upadłości likwidacyjnej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. 2. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Pismem z 7 stycznia 2021 r. pełnomocnik Gminy K. na podstawie art. 272 § 3 w zw. z art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 - dalej p.p.s.a.) oraz w oparciu o wyrok z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 77/17. Wniesiono o uchylenie wyroku NSA w całości w także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 205/16 oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania gmina podniosła, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2020 r., sygn. C-335/19 orzeczono, że artykuł 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. W ocenie pełnomocnika gminy ww. przepis stanowił podstawę wyroku NSA, wobec czego zaistniały przesłanki wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. 3. W odpowiedzi organu administracji na skargę o wznowienie postępowania reprezentujący Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Rozpatrywana skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 77/17 została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania określonej w art. 272 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską [...]. W myśl art. 280-282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. W pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z 5 lipca 2012 r., I OSK 1057/12). Gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), rozpoczyna się drugi etap postępowania, w którym sąd rozpoznaje sprawę merytorycznie. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA z 4 września 2013 r., I FSK 1424/13). Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania powoduje, iż przyczyny wznowienia postępowania winny być interpretowane w sposób ścisły. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie było podstaw do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania. W myśl art. 277 p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym. Termin ten liczy się od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji - od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy. Ponieważ jako podstawę skargi o wznowienie postępowania wskazano art. 272 § 3 p.p.s.a. odnotować należy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne w uchwale z 16 października 2017 r., I FPS 1/17 stwierdził, że podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna, ale nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienia postępowania powoła się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stanowiący podstawę skargi wyrok TSUE został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 7 grudnia 2020 r., zatem niniejsza skarga została wniesiona w terminie. 4.3. W wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: "Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". 4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba i należy przede wszystkim zaznaczyć, że w wyroku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno organ, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględniły wskazanych okoliczności "w jakich doszło do wyłączenia możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi na złe długi", podczas gdy "ogłoszenie upadłości spółki (...) pozbawiło ją (gminę) nie tylko możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, ale też możliwości skorzystania (...) z innego prawnie dopuszczalnego sposobu, który umożliwiłby jej zmianę z góry określonego czynszu dzierżawnego na podstawie umowy, która wówczas nie mogła być zrealizowana." W ocenie strony "okoliczności wymuszające ogłoszenie upadłości spółki (...), ale również fakt zaprzestania wykonywania umowy dzierżawy dot. wykonywania działalności lotniczej pozwalał (...) na wniosek, iż treść art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji w jakiej się ona znalazła, narusza zasadę neutralności i proporcjonalności". Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do powyższej argumentacji wskazał, że ma ona nie tyle prawny, ile faktyczny charakter, gdyż nie wskazuje w istocie na wady polskiej transpozycji art. 90 dyrektywy 112, lecz przede wszystkim na przyczyny niewypłacalności dłużnika, których nie wzięto w tym kontekście (zdaniem strony niesłusznie) pod uwagę. Innymi słowy, na etapie postępowania kasacyjnego strona skarżąca nie kwestionuje już nawet określonych w prawie krajowym warunków skorzystania z ulgi na złe długi, zwłaszcza odnoszących się (in genere) do statusu dłużnika, co czyniła tak na etapie postępowania interpretacyjnego jak i przed Sądem pierwszej instancji. Zamiast tego ogranicza swoją argumentację do twierdzeń, z których wynika, że wspomniane warunki, w tym ten zwłaszcza, by dłużnik nie był "w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji" (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT), nie są adekwatne względem sytuacji w jakiej znalazł się wierzyciel w związku z "okolicznościami wymuszającymi ogłoszenie upadłości" dłużnika. Skarżąca nie podjęła w tym kontekście polemiki z argumentami Sądu pierwszej instancji odnośnie do umocowania implementacji dokonanej w art. 89a ustawy o VAT w treści art. 90 dyrektywy 112. W szczególności wskazując na błędne przyjęcie, że regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT, a także że zachodzą warunki do odstąpienia przez prawodawcę krajowego od ww. zasad gmina nie odnosi się do wykładni ww. przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku. Podnosi za to, że zapłaciła podatek w kwocie ponad 785 tys. zł, nie mając możliwości skorzystania z ulgi na złe długi ani innej efektywnej możliwości obniżenia VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w środku odwoławczym nie wyjaśniono na czym miało polegać naruszenie przez prawodawcę krajowego zasad proporcjonalności i neutralności VAT (wywodzonych w szczególności z art. 1 dyrektywy 112) w odniesieniu do omawianej transpozycji postanowień dyrektywy. Skarżąca poza lakoniczną konstatacją, powtarzaną kilkukrotnie w toku wywodu, że art. 89a ustawy o VAT uchybia w stanie faktycznym sprawy ww. zasadom, nie przedstawiała argumentów pozwalających prześledzić jej tok rozumowania. Gmina w skardze kasacyjnej ograniczyła się do opisu szczególnych okoliczności powstania długu, a ściślej uzasadniających upadłość likwidacyjną dłużnika, co uniemożliwiło jej w świetle prawa polskiego skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi. Brakowało w istocie wywodu odnoszącego się do treści ww. zasad oraz odniesienia ich wykładni do obowiązującego wg. ustawy o VAT stanu prawnego, jak też sytuacji podatnika. Nie było zwłaszcza jasne, dlaczego wskazane przez stronę okoliczności upadłości dłużnika (niezaspokojenia długu), wyłączające możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, mają świadczyć o tym, że została ona w polskim prawodawstwie – co do zasady – skonstruowana z naruszeniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT. 4.5 Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w ramach podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego można powoływać się na zapadły wyrok TSUE, jednak tylko taki, który opublikowany został po wydaniu prawomocnego orzeczenia sądu krajowego. Wskazane rozumienie przesłanki z art. 272 § 3 p.p.s.a. w kontekście przewidzianego w art. 270 tej ustawy uprawnienia do wznowienia postępowania, gwarantuje stabilność orzeczniczą oraz nie prowadzi do nieuzasadnionych prób podważania prawomocnych orzeczeń sądowych (por. postanowienie z 18 grudnia 2019 r., I FSK 460/20). W tej sprawie postępowanie sądowe zainicjowane skargą gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, po zapadłym przed Sądem pierwszej instancji wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. toczyło następnie się przed Sądem odwoławczym. Zostało zakończone prawomocnym wyrokiem wydanym 5 kwietnia 2017 r., I FSK 77/17 przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że w sytuacji, gdy przedmiotem zarzutów kasacyjnych (i motywów skargi kasacyjnej, mogących być również przedstawionych w uzupełnieniu tego środka zaskarżenia) była określona wykładnia prawa, to Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd krajowy związany był w swojej kontroli także dorobkiem orzecznictwa unijnego Trybunału. W innej zaś konfiguracji, gdy materią kasacji nie była dana wykładnia prawa, podlegająca ocenie pod względem zgodności z prawem UE, to oczywistym jest, że w sprawie nie była ona (bo ex lege nie mogła) objęta zainteresowaniem NSA. 4.6. W zakresie zasadności skargi o wznowienie postępowania istotne jest to, że skarżąca gmina na etapie formułowania skargi kasacyjnej nie podjęła się jakiejkolwiek polemiki z argumentami WSA w Gdańsku dotyczącymi umocowania implementacji dokonanej w art. 89a ustawy o VAT w treści art. 90 dyrektywy 112. Nie odniosła się do wykładni ww. przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca gmina nie wyjaśniła także na czym ma polegać naruszenie przez prawodawcę krajowego zasad proporcjonalności i neutralności VAT w odniesieniu do omawianej transpozycji postanowień dyrektywy. Ograniczyła się jedynie do opisu szczególnych okoliczności powstania długu, co uniemożliwiło jej w świetle prawa polskiego skorzystanie z tzw. "ulgi na złe długi". Słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, że zabrakło w skardze kasacyjnej wywodu odnoszącego się do treści ww. zasad oraz odniesienia ich wykładni do obowiązującego wg. ustawy o VAT stanu prawnego, jak też sytuacji podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego wyrok TSUE z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19 nie dawał podstaw do uchylenia wyroku NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 77/17. W realiach niniejszej sprawy brak wskazania sposobu, w jaki prawodawca krajowy miałby naruszyć art. 90 dyrektywy 112, a ściślej brak merytorycznej próby podważenia oceny prawnej Sądu pierwszej instancji w tym zakresie (o prawidłowej jego implementacji) na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej. Postępowanie wywołane skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest drogą prawną do sanowania uchybień, braków, czy też zaniechań w obrębie skargi kasacyjnej, z powodu których została ona oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r., II FSK 1357/06). 4.7. W świetle powyższej oceny skargę o wznowienie postępowania należało uznać za niezasadną, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA