I FSK 39/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 509/18 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 509/18 oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż w 2014 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, przedmiotem której był handel olejem rzepakowym oraz pelletem słonecznikowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z 26 sierpnia 2016 r., w której za ww. okresy rozliczeniowe określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy albo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż deklarowane przez spółkę, z uwagi na nieprawidłowości skutkiem których nastąpiło: 1) zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o 4.348.338,81 zł, gdyż spółka zadeklarowała dostawy oleju rzepakowego do trzech kontrahentów z Unii Europejskiej, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka w tych miesiącach wykazywała dostawy na bułgarskiej firmy S., słowackiej firmy N.. s.r.o., czeskiej firmy M. s.r.o.; 2) zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę 146.662,81 zł wynikającą z faktur wystawionych dla trzech krajowych kontrahentów tj. firm: H. sp. z o.o., M. S.A. i C. sp. z o.o. dokumentujących czynności, które uznane zostały za niedokonane; 3) zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 1.138.003,85 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego z 91 faktur mających dokumentować zakupy uznane za niedokonane bądź nie związane ze sprzedażą opodatkowaną, na podstawie faktur wystawionych przez [...] mających dokumentować pośrednictwo przy zakupie i/lub sprzedaży oleju rzepakowego. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał decyzję z 27 marca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i wskazał, że sporne transakcje, których dokonywała spółka były częścią dwóch różnych karuzeli podatkowych w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnego podatku VAT, szczegółowo opisując przebieg poszczególnych transakcji i rolę jaką pełniła w nich skarżąca spółka. Zdaniem organu drugiej instancji, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, a zatem spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Jej rola w zakresie obrotu olejem rzepakowym ograniczała się bowiem wyłącznie do dalszego przefakturowania tego oleju, wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] na rzecz wskazanych nabywców [...] do ewidencjonowania tych faktur w prowadzonych księgach podatkowych. Spółka nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie wynajmowała w tym celu żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem. Nie dysponowała placami do parkowania ciężarówek, nie posiadała wagi do ich ważenia czy laboratorium do sprawdzania jakości oleju, nie miała nawet gdzie magazynować oleju. Analiza zebranego materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że firma będąc nowym podmiotem na rynku przyjęła zaproponowaną jej rolę pośrednika w obrocie olejem rzepakowym. Transakcje dokumentować mają faktury, przelewy bankowe, CMR, wydania zewnętrzne czy kwity wagowe. W aktach sprawy nie ma natomiast certyfikatów pochodzenia oleju rzepakowego, certyfikatów jego jakości czy świadectw badań Organ podatkowy stwierdził, że spółka jako wystawca faktur nie była podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą tylko podmiotem wystawiającym faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest ona zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach, na których widnieje jako sprzedawca. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania, organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do dokumentacji, przedstawionej przez skarżącą, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy, m.in. protokoły przesłuchania Prezesa Spółki J.K., protokoły przesłuchania świadków, protokoły przesłuchań otrzymane od Prokuratury Okręgowej w G. w związku z prowadzonym przez nią postępowaniem, protokół badania ksiąg podatkowych w firmie skarżącej, protokół kontroli podatkowej w firmie skarżącej, odpowiedzi bułgarskiej, czeskiej, słowackiej i węgierskiej administracji skarbowej, protokół z czynności sprawdzających w firmie [...], protokół z kontroli podatkowej w [...]. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, a zatem spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Jej rola ograniczała się wyłącznie do dalszego przefakturowania tego oleju, wykazanego w fakturach na rzecz wskazanych nabywców. Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca bowiem obrót towarem odbywał się w ramach karuzeli podatkowych. W związku z tym nie mogły one kreować prawa skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Za prawidłową Sąd uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej co polegało na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej w następstwie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, które: - ograniczyły się do gromadzenia poszlak potwierdzających tezę jakoby skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, - pominęły wszelkie dowody i okoliczności wskazujące na brak świadomości skarżącej co do przestępczych zachowań jej kontrahentów, - ignorowały wszelkie dowody stanowiące zaprzeczenie własnej tezy, jakoby skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Organy obu instancji prowadziły postępowanie opierając się na materiale dowodowym obciążającym kontrahentów skarżącej natomiast nie wykazały w jakikolwiek sposób by skarżąca świadomie czy z brakiem należytej staranności uczestniczyła w procederze tzw. karuzeli podatkowej. WSA w Krakowie zaakceptował taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego w pełni zaaprobował, czym naruszył powołany powyżej przepis postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 86 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towaru a konkretnie oleju rzepakowego oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez zastosowanie w odniesieniu do skarżącej, pomimo, że nie zaistniały okoliczności wypełniające dyspozycję tej normy prawnej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny rozpatrywanego środka zaskarżenia przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Przepis art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić. Oznacza to, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a ewentualne braki w tym zakresie nie mogą zostać uzupełnione po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe przypomnienie było konieczne, gdyż rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie w pełni realizuje przedstawione wymogi ustawowe, przede wszystkim z uwagi na braki uzasadnienia. Pomimo znacznej objętości, uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze składa się z cytatów z orzeczeń sądów krajowych i orzecznictwa TSUE oraz ogólnikowych stwierdzeń co do sposobu w jaki powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż spółka B. została utworzona 19 marca 2014 r., a działalność gospodarczą rozpoczęła 27 marca 2014 r. Jej jedynym udziałowcem jest B1. sp. z o.o. z siedzibą w L., posiadająca wszystkie 100 udziałów o łącznej wartości 100.000 zł. W miesiącach od kwietnia do lipca 2014 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której, zgodnie z wystawionymi fakturami, obrót m.in. olejem rzepakowym. Prowadząc tę działalność spółka nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym (nie dysponowała samochodami ciężarowymi i placami do parkowania ciężarówek, nie posiadała wagi do ich ważenia czy laboratorium do sprawdzania jakości oleju), nie wynajmowała też środków trwałych umożliwiających jej prowadzenie tego rodzaju działalności, nie miała gdzie magazynować oleju, nie zatrudniała pracowników, którzy zajmowaliby się organizacją obrotu tymi towarami. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupów za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. spółka ujmowała faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż uczestniczyła w łańcuchu krajowych i wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego w ramach karuzeli podatkowych. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały otrzymywane przez spółkę faktury mające dokumentować zakupu usług transportowych, za przestój samochodu z olejem, opłatę za dodatkowy rozładunek, umowne zajęcie bocznicy i usługę parkingową, opłat za postój pojazdów podczas załadunku oraz usług pośrednictwa związanych z obrotem olejeni rzepakowym wystawione przez wskazane w decyzji podmioty. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz: [...], których spółka miała dokonać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie doszło do zakupu oleju rzepakowego od wskazanych przez nią dostawców: [...]. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że towar zakupiony w kwietniu i maju 2014 r. od M. S.A. trafić miał w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez spółkę na rzecz firmy S. Ltd. Czynności następowały w warunkach tzw. transakcji łańcuchowych. Faktyczne przemieszczenie towaru nie następowało jednak do docelowego ww. odbiorcy z Bułgarii a było wykonywane do kolejnego odbiorcy. W ocenie Sądu rację miały organy podatkowe stwierdzając, że pomimo fakturowania dostaw przez szereg podatników, towar po nabyciu przez skarżącą przewożony był jednym środkiem transportu z Polski do miejsc wskazanych przez firmę S. Ltd. i trafić miał do finalnych odbiorców [...]. Z akt sprawy wynika, że ci finalni odbiorcy nie dokonywali nabyć od S. tylko od innych firm. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na szeroki zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, gdyż poza dokumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą, uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy, m.in. poprzez przesłuchania Prezesa spółki J.K., protokoły przesłuchania świadków, protokoły przesłuchań otrzymane od Prokuratury Okręgowej w G. w związku z prowadzonym przez nią postępowaniem, protokół badania ksiąg podatkowych w firmie skarżącej, protokół kontroli podatkowej w firmie skarżącej, odpowiedzi bułgarskiej, czeskiej, słowackiej i węgierskiej administracji skarbowej, włączenie protokołów z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej u kontrahentów spółki Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona była konstatacja Sądu pierwszej instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, a spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Jej rola ograniczała się bowiem wyłącznie do dalszego przefakturowania tego oleju, wykazanego w fakturach wystawionych prze wskazanych kontrahentów. Podkreślenia wymaga, iż argumentacja skargi kasacyjnej ogniskuje się wokół kwestii niedostatecznego wykazania, że "skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej" czy też pominięcia dowodów i okoliczności wskazujących "na brak świadomości skarżącej co do przestępczych zachowań jej kontrahentów" (str. 1 skargi kasacyjnej). Tak sformułowane zarzuty - które swoje rozwinięcie znalazły w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej - nie mogą być skuteczne, gdyż ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji nie stawiały tezy o świadomym udziale skarżącej w oszukańczych działaniach szczegółowo opisanych przez Sąd i organy podatkowe. Wprost przeciwnie, przedmiotem ustaleń i oceny organów podatkowych była kwestia braku dochowania należytej staranności skarżącej spółki w ramach zakwestionowanych transakcji. Sąd pierwszej instancji poddał badaniu te ustalenia i ocenę (str. 45 i 46 uzasadnienia wyroku), wskazując na kolejne okoliczności świadczące o braku należytej staranności (np. sposób przeprowadzenia transakcji, brak wystarczającej weryfikacji kontrahentów). Tych okoliczności w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono, z powodu polemicznego charakteru podnoszonej argumentacji i błędnego założenia, iż organy podatkowe opierały swoje rozstrzygnięcia na tezie zakładającej świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. Tymczasem nie budzi wątpliwości, iż czym innym jest brak należytej staranności czy tzw. dobrej wiary, a czy innym świadome uczestniczenie w przestępczych transakcjach. Sytuacje te są całkowicie odrębnie rozpatrywane, gdyż wynikają z innych okoliczności, których wykazanie jest zadaniem organów podatkowych. Oczywistym jest, iż kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego i ich oceny wymaga wykazania na czym konkretnie polegały naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego. Ogólnikowe stwierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej czy niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie jest wystarczające. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wskazano jakich konkretnie czynności dowodowych nie przeprowadzono czy jakie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody zostały przez organy podatkowe pominięte. Z powodu wskazanych braków, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i prawidłowo zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją takiej oceny jest uznanie, iż chybione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, które nie zostały należycie uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej bowiem w istocie stanowią one polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa wydanego rozstrzygnięcia polegającego na oddaleniu skargi wniesionej przez spółkę. Wobec całkowitej bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, wynikającej z błędów i braków przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)