I FSK 389/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 220/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2019 r., nr 1201-I0V-1.4103.46.2019.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 220/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 8 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał w stosunku do L. sp. z o.o. sp. k. rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 100.999 zł wynikający z 24 faktur VAT dotyczących zakupu materiałów i usług budowlanych, wystawionych na rzecz skarżącej przez D. sp. j. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W złożonym odwołaniu skarżąca podważała dokonane przez organ ustalenia faktyczne w zakresie transakcji dokonywanych ze spółką D. sp. j., a ponadto wskazała na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na początku decyzją z dnia 9 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty 2013 r. oraz za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 26 listopada 2018 r. dochodzenia w zakresie fikcyjnych faktur za ww. okres. O zawieszeniu postępowania z tego powodu zawiadomiono skarżącą pismem z dnia 30 listopada 2018 r., doręczonym w dniu 4 grudnia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu, że zawiadomienie powinno zostać skierowane do pełnomocnika spółki, organ wskazał, iż pełnomocnictwo szczególne złożone przy piśmie z dnia 28 lipca 2018 r. obejmowało sprawę podatkową za 2014 r., a nie 2013 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący m.in. dokumentację źródłową L., przesłuchania świadków, dowody pozyskane od innych organów podatkowych, potwierdza, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez D. sp. j. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie negował tego, że L. sp. z o.o. sp. k. nabyła materiały budowlane, które zostały następnie wykorzystane na prowadzonych przez nią inwestycjach, lecz zakwestionował ich faktyczne nabycie od spółki D. Organ wskazał, że D. sp. j. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń. Siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. 16 m2 położonym w K. przy ul. [...], podnajmowanym w 1/5 części (3,60 m2) od N. sp. j. Przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki D., L. G. zeznał m.in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa - D. sp. j. przekazywała otrzymane zlecenia firmie H. W. D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu, tj. od N. sp. j. Faktury wystawione przez spółkę N. na rzecz W. D., mające dokumentować dostawy towarów oraz świadczenie usług, które następnie były odsprzedawane spółce D., miały charakter fikcyjny. W. D. - wspólnik spółki N. zeznał, że N. sp. j. nie zatrudniała pracowników na umowy o pracę, co jest potwierdzone danymi z Urzędu Skarbowego Kraków-[...] (brak PIT-4R). Według niego spółka N. miała zatrudniać 200 osób bez umów o pracę, jednak nie był w stanie podać ani jednego nazwiska, tłumacząc, że ich nie pamięta, a przy tym nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zatrudnienia. Jednocześnie wspólnicy spółki N. nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że prace budowlane były wykonane. Z faktur i zleceń wynikają ogólnikowe dane, na podstawie których nie sposób ustalić, jakich prac i jakich inwestycji one dotyczą. W. D., który miał rzekomo nadzorować prace ekip budowlanych, nie był w stanie podać żadnego adresu prowadzonej inwestycji. N. sp. j. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z dniem 10 listopada 2009 r. oraz nie składała na bieżąco deklaracji VAT-7. Deklaracje za 2013 r. zostały złożone 19 lipca 2014 r., z tym że deklarowany podatek nie został uiszczony. Z zeznań W. D. wynika, że nie miał on świadomości tego, że spółka N. została wykreślona z rejestru podatników, jak też nie był świadomy, że nie składano deklaracji VAT (deklaracje według niego miał składać L. G.). Dodatkowo w dokumentach rejestracyjnych jako siedzibę spółki wskazano lokal w nieistniejącym budynku. Jak wynika z zeznań W. D., wielomilionowe należności za faktury wystawione przez zn. na rzecz H. miały być płacone gotówką przez W. D. na rzecz L. G. (lub bezpośrednio pracownikom) w miejscach "mało publicznych", jak dom lub na placu budowy, natomiast należności za faktury wystawione przez H. miały być płacone przez L. G. na rzecz W. D. Z powyższego wynika, że pieniądze przechodziły z rąk L. G. działającego w imieniu D. sp. j. poprzez ręce W. D. działającego na własny rachunek, do rąk L. G. działającego w imieniu N. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez D. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. N. sp. j., H. oraz D. sp. j. nie dysponowały towarami, które fakturowały działając w łańcuchu powiązanych personalnie podmiotów. Nie zostały wykonane również zafakturowane przez D. sp. j. usługi budowlane, gdyż firma ta nie dysponowała zapleczem niezbędnym do ich wykonania. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek by uznać, że spółka L. nabywała materiały i usługi budowlane od innych nieznanych jej podmiotów, a faktury na pokrycie tych wydatków wystawiała spółka D. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 70 § 1 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej - "O.p."), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 i 191 O.p. Skarżąca podniosła, że organ bezzasadne uznał, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto kwestionowała dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne w zakresie transakcji dokonywanych przez nią z D. sp. j. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 220/20, uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania karnego skarbowego dotyczącego narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że na dzień doręczenia zawiadomienia skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo szczególne złożone w Urzędzie Skarbowym w G. dotyczyło postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 r., zatem nie mogło skutkować w postępowaniu dotyczącym roku 2013. Spółka nie przedłożyła w niniejszej sprawie pełnomocnictwa ogólnego, zaś pełnomocnictwo szczególne dopiero w postępowaniu odwoławczym przy piśmie z dnia 26 marca 2019 r., ze wskazaną datą jego udzielenia na 15 marca 2019 r. Ponadto Sąd zaznaczył, że dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne doręczenie odpisu postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, organy podatkowe doszły do słusznego wniosku, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu materiałów i usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wyspecyfikowanymi w ich treści podmiotami. Sąd podkreślił, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym również pochodzący z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Zdaniem Sądu, dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć. Skoro bowiem zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku L. sp. z o.o. sp. k. wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydana została z naruszeniem następujących przepisów postępowania: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło w stosunku do skarżącej do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. poprzez zawiadomienie spółki przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 30 listopada 2018 r. o przerwaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, w sytuacji gdy to zawiadomienie zostało doręczone w dniu 5 grudnia 2018 r. bezpośrednio spółce (na jej adres), a nie ustanowionemu wówczas przez spółkę pełnomocnikowi do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym w osobie radcy prawnego P. S. (Kancelaria Radcy Prawnego P. S. w G., ul. [...], [...] G.), który jako pełnomocnik spółki winien otrzymać takowe zawiadomienie; 2. art. 187 i 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach, polegającą na potwierdzeniu zasadności twierdzeń Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że firma L. zakupywała od firmy D. materiały budowlane niezbędne do realizacji robót budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych w B. i S., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D.), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L., jak i firmy D., którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ pierwszej instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D., w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna ostateczna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli oraz oparcie się na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N., z którą firma L. nie miała żadnych kontaktów handlowych i z nią nie współpracowała; 3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie sprzecznego z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania organów podatkowych, które pierwotnie na etapie postępowania podatkowego w sposób zupełnie bezzasadny odmówiły firmie L., której skarżący jest wspólnikiem, dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2014 r. powołując się tajemnicę skarbową, który to protokół kontroli wraz z załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania jako dowód i w oparciu o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie H.) oparto skarżoną decyzję przeciwko skarżącemu (później wyłączając te protokoły kontroli z akt postępowania podatkowego), a następnie w postępowaniu odwoławczym włączenie tych dokumentów ponownie w poczet akt sprawy i wskazanie, że skarżący na tym etapie miał już dostęp do tych protokołów kontroli i się mógł z nimi zapoznać, co oczywiście stanowiło naruszenie prawa skarżącego jako strony postępowania do rzetelnego postępowania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym; 4. art. 194 O.p. poprzez bezzasadnie zaakceptowanie stwierdzenia Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że organy podatkowe uprawnione były do czynienia istotnych w sprawie ustaleń w oparciu o dokument urzędowy, jakim jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-[...] z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wydana dla firmy N. sp. j., w sytuacji gdy po pierwsze nie dotyczy ona okresu, za który wydana jest decyzja podatkowa wobec skarżącego, a po drugie odnosi się do podmiotu, z którym skarżący nigdy nie współpracował, nic go z tą firmą nie łączyło; 5. art. 191 O.p. poprzez: a) zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie D. za 2014 r. oraz na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N. ustalenie, że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D., a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D., zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabywała od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych w B. i S., które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L. płaciła po ich odbiorze, b) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma D. dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy w S. i B., co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych na ww. budowach z materiałów firmy L. (w szczególności pisma przedstawicieli Spółdzielni Mieszkaniowych, umowy o roboty budowlane), c) oparcie decyzji podatkowych na domysłach i insynuacjach organów podatkowych odnośnie tego, iż firma D. wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma D. nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą H. i firmą N., w sytuacji gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D., na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą H. i firmą N. nie łączyły ją żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami, d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko skarżącemu mają znaczenie okoliczności opisane w ostatecznej decyzji wobec firmy N. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w sytuacji gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w firmie D. nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od firmy N., e) dowolne i bezzasadne wskazywanie w skarżonej decyzji na okoliczności dotyczące firmy N., w szczególności na wydane przeciwko tej firmie ostateczne decyzje organów podatkowych, w sytuacji gdy firma L. nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała firmie D. dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej firmie, f) powoływanie w skarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy D., firmy W. D. i firmy N., które to postępowanie było niezależne od skarżącego i me miał on żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W. D. i N., a jedynie z firmą D., która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku do której pomimo przeprowadzonego kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2014 r. (na której oparto w całości skarżoną decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D., a firma ta została przez organy podatkowe wykreślona z rejestru jako podatnika VAT w dniu 8 grudnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania przez firmę D. faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane, g) błędne ustalenie, iż posiadane przez skarżącego dokumenty w postaci "dowodów wpłaty" nie są wiarygodnym dowodem dokonywania płatności ceny sprzedaży przez skarżącego na rzecz firmy D., w sytuacji gdy zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili zasady dokonywania płatności na rzecz firmy D., tj. poprzez pobieranie gotówki przez skarżącego z banku, przekazywaniu jej R. Z., który w oparciu o przygotowany przez pracownika skarżącego J. D. dokumenty "dowodów wpłaty'' środki pieniężne przekazywał L. G., który podpisywał dokument "dowód wypłaty", który następnie wracał do biura skarżącego do J. D. i był podpinany pod raport kasowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem strona uzasadniając zarzuty nie wyodrębniła części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny. Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 2 tej ustawy. Wskazany przez skarżącą przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to ogólna reguła dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego, zakreślająca termin, po upływie którego zobowiązanie to wygasa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.). Jednakże powyższa zasada, stanowiąca o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w terminie pięcioletnim, nie ma charakteru bezwzględnego. Podlega ograniczeniom w zakresie i na zasadach przewidzianych w dalszych paragrafach art. 70 O.p., a także art. 70a i art. 70e tej ustawy. Chodzi o szczegółowo określone przez normodawcę przypadki zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji, w której z określonego unormowania organ podatkowy wywodzi zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, skuteczność (potencjalna) zarzutu kasacyjnego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga wskazania w podstawach skargi kasacyjnej, jako naruszonego, także przepisu, w oparciu o który organ twierdzi, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak to na początku rozważań zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w jej granicach, a zatem to sam autor skargi kasacyjnej, poprzez określone sformułowanie zarzutów, wyznacza zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ocena niezastosowania art. 70 § 1 O.p. w okolicznościach sprawy, musiałaby zostać poprzedzona badaniem przepisów (ich wykładni bądź zastosowania), w oparciu o które organ stwierdził, a Sąd pierwszej - zaaprobował jego stanowisko, że miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nie – przerwania, jak utrzymuje autor skargi kasacyjnej), które jednak nie zostały wskazane jako naruszone. Niezależnie od tego jednak i w związku z zarzutem naruszenia art. 145 § 2 O.p., należy za trafne uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że brak było obowiązku zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sprawie nie jest sporne, że w okresie dokonywania doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, spółka nie miała ustanowionego pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, o jakim mowa w art. 138d O.p., jak wynika natomiast z art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Na tle przepisu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (w tezie 2), że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138d § 3 O.p. Zatem dopiero w razie złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt przedmiotowej sprawy mógł się zmaterializować obowiązek organu zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a ponieważ pełnomocnictwo na odpowiednim etapie sprawy (w którym organ dokonywał zawiadomienia), nie zostało złożone do akt tej sprawy, to nie sposób uznać, że organ z naruszeniem prawa pominął pełnomocnika. W takim przypadku nie ma znaczenia wiedza organu odnośnie udziału pełnomocnika w innym postępowaniu, nawet jeżeli jego przedmiot jest w jakimś zakresie podobny do przedmiotu określonej sprawy. To pełnomocnik i ewentualnie strona są władni ujawnić udział pełnomocnika w danej sprawie, organ nie może w tym zakresie działać z urzędu. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. Według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy można uznać za zupełny, jeżeli zgromadzono i rozpatrzono wszystkie dowody potrzebne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej strona nie wskazuje na jakiekolwiek zaniechania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie skarżąca kwestionuje ocenę dowodów. Przywołany obok art. 191 O.p. wskazuje, że organ dokonuje oceny materiału dowodowego według swojego swobodnego uznania. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1240/18). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że stan faktyczny został ustalony w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmę D. sp. j. dotyczące dostawy materiałów budowlanych i świadczenia usług budowlanych, faktycznie dokumentują czynności ze strony wystawcy faktur. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tego, że firma D. towar i usługi będące przedmiotem fakturowania na rzecz skarżącej miała nabywać od firmy H., zaś ten podmiot od N. sp. j. W efekcie tak ukształtowanego łańcucha fakturowania, pierwszorzędne znaczenie miały ustalenia dotyczące działalności spółki N. W tym zakresie ustalono, że firma N. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała dowodami zakupu materiałów i nabycia usług. Twierdzenia W. D., posiadającego udziały w spółce N. o zatrudnieniu ok. 200 osób bez formalnego spisania umowy o pracę, nie znalazły potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach. Wspólnicy spółki N. nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów, jak na przykład umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, które potwierdzałyby wykonywanie robót. W. D., pomimo deklaracji o nadzorowaniu robót, nie był stanie podać żadnego adresu, z którym związana byłaby realizacja inwestycji. Firma N. sp. j. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 10 listopada 2009 r. oraz nie składała bieżąco deklaracji VAT-7. Deklaracje za 2013 r. zostały złożone w dniu 19 lipca 2014 r., a przy tym podatek z nich wynikający nie został zapłacony. Według W. D., należności za faktury wystawione przez N. sp. j. na jego rzecz, miał regulować gotówką do rąk L. G. bądź bezpośrednio pracowników. W oparciu o powyższe ustalenia, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym wywiodły organy, że spółka D., dla której źródłem pośrednim zaopatrzenia w towar i usługi miała być spółka N., nie mogła być rzeczywistym dostawcą (usługodawcą) na rzecz skarżącej strony, skoro nie zostało wykazane, aby N. dysponowała towarami i zatrudniała pracowników. Już samo utworzenie łańcucha tożsamych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi personalnie jawi się jako zabieg sztuczny odbiegający od realiów gospodarczych. W tym zakresie trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, że pieniądze z tytułu zapłaty za dostawy miały przechodzić z rąk L. G. działającego w imieniu firmy D., poprzez ręce W. D. działającego na własny rachunek, do rąk L. G. działającego w imieniu N. Podejmując próbę kwestionowania powyższych ustaleń strona zwraca uwagę, że nie miała bezpośrednich relacji gospodarczych z firmą W. D. oraz spółką N., jak również, że wystawione faktury oraz zapisy w księgach firmy D. oraz skarżącej przeczą stanowisku organów podatkowych. Ponadto podnosi, że do odmiennych wniosków, aniżeli wyrażone w decyzjach organów, prowadzi analiza zeznań świadków, a zwłaszcza R. Z. Jednakże argumentacja skarżącej nie mogła podważyć ustaleń organów, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku. Organy jako niewiarygodne oceniły bowiem zeznania R. Z. i trudno uznać, ażeby ocena ta była dowolna. Zgodne z doświadczeniem życiowym przyjęły, że spółka co do zasady zaopatrywała się w znanych na rynku składach budowlanych (H., S., S.1, S.2, K., B.) i nie jest wiarygodne, aby R. Z. bez wstępnej weryfikacji powierzył dostawę materiałów budowlanych (i wykonanie robót) o wartości netto 478.131 zł w 2013 r. oraz 255.068 zł w 2014 r. firmie D., która nie prowadziła składu budowlanego. Co się zaś tyczy faktur za wykonanie usług, to przekonuje stanowisko organów eksponujące rozbieżność pomiędzy rzekomymi zleceniami telefonicznymi w stosunku do L. G. i jego niewiedzą w tym zakresie oraz zasłanianiem się osobą W. D. (miał mieć wiedzę na temat wykonywania usług) w sytuacji, w której W. D. miał dalej podzlecać roboty do wykonania spółce N., w imieniu której działał tenże L. G. Z tych samych powodów, nie mogły przełamać logiki oceny organów, zeznania M. J. i K. D., kojarzących firmę D. jako skład budowalny i dostawcę materiałów budowlanych. W skardze kasacyjnej strona zarzuca również, że wbrew stanowisku organów podatkowych, R. Z. weryfikował rzetelność dostawcy, jakim była firma D. Jednakże umknęło stronie, że jak wynikało z zeznań, weryfikacja ze strony R. Z. miała polegać w istocie na aprobacie dostawy, podczas gdy organy wskazywały na brak uprzedniego rozeznania co do potencjału i możliwości wykonawczych kontrahenta. Nieskuteczna okazała się także argumentacja skargi kasacyjnej nawiązująca do braku kontaktów skarżącej z firmą W. D. oraz spółką N. Brak bezpośrednich relacji gospodarczych skarżącej z wymienionymi podmiotami nie oznacza, że organy nie mogą uwzględnić ustaleń dotyczących działalności tych podmiotów, jeżeli firmy te miały uczestniczyć w dostawach i świadczeniu usług na rzecz skarżącej. Wbrew stanowisku kasatora organy uznały fikcyjny charakter faktur nie tylko w oparciu o ustalenia dotyczące działalności W. D. i spółki N., jako "fakturowych" poprzedników firmy D. Przekonująca jest również ich argumentacja wskazująca, że wycena materiałów w fakturach wystawionych przez spółkę D. nie była konkurencyjna, co wskazywano jako powód nawiązania współpracy z nieznanym na rynku podmiotem (według R. Z.), jak również dotycząca przypadków fakturowania materiału w ilościach przekraczających potrzeby danej budowy (w przypadku siatki podtynkowej elewacyjnej do prac termomodernizacyjnych w budynkach przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w K., w przypadku styropianu na rzecz inwestycji "[...]"). Wszystkie powyższe okoliczności razem wzięte mogły stanowić podstawę do oceny, że faktury wystawione przez firmę D. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co nie pozwalało przyjąć, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie miał usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 194 O.p. Niewątpliwie decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w przywołanych przepisach. Jednakże zwiększona moc dowodowa takiego dokumentu, o której mowa w art. 194 § 1 O.p., nie oznacza, że organ podatkowy pozbawiony jest możliwości czynienia własnych ustaleń i oceny okoliczności sprawy. Wykorzystana w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-[...] z dnia 15 października 2018 r. wydana względem spółki D. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy kwartalne 2013 r. stanowiła tylko jeden z dowodów uwzględnionych przy rozstrzyganiu sprawy. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., postawiony ze względu na ujawnienie wobec strony materiałów z powiązanych postępowań kontrolnych i podatkowego dopiero na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Spółka nie uzasadnia, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście należy przypomnieć, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, ale takie tylko, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, to jest wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13 oraz z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13). W sytuacji, w której skarga kasacyjna nie wskazuje możliwego wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy, to zarzut taki musi być uznany za niezasadny. Ponieważ w skardze kasacyjnej brak było zarzutów naruszenia prawa materialnego – przepisów u.p.t.u., to Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ubocznie trzeba odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. II FSK 395/21 oddalił skargę kasacyjną wspólnika spółki komandytowej (strony), a mianowicie L. sp. z .o.o., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 199/20, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W sprawie dochodowej, analogicznie jak w sprawie niniejszej, organy podatkowe uznały, że faktury wystawione na rzecz spółki komandytowej przez spółkę D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji przyjęły w tamtej sprawie, iż tak dokumentowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na określenie dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od wspólnika. Mając na względzie przestawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparł o przepisy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska-Radzik Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA