I FSK 386/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 677/16 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Gminy P. kwotę 21 599 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje postępowania sądowego.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 677/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – Gminy P. ("Gmina"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. ("Dyrektor IS") z 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. II. Jak to przedstawił WSA, 30 grudnia 2015 r. Gmina złożyła wniosek o zwrot (wraz z oprocentowaniem) nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz za grudzień 2010 r. Dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące. Wniosła o zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Wyjaśniła, że w korektach deklaracji wykazano nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących budowy infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych. Gmina scentralizowała rozliczenia podatku od towarów i usług własne, Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Pasymiu ("ZGKiM") oraz jednostek budżetowych. Decyzją z 30 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") odmówił dokonania wnioskowanego przez Gminę zwrotu z oprocentowaniem nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w korektach deklaracji VAT-7, ponieważ korekty te zostały złożone po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Gminy i wskazaną wyżej decyzją z 30 czerwca 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odwołując się do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") oraz art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. wywiódł, że prawo do obniżenia podatku należnego może wystąpić tylko raz, a po upływie dwóch okresów rozliczeniowych odliczenie podatku naliczonego może być dokonane poprzez skorygowanie deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło. Skoro art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wprowadza inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu w art. 81 O.p. uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać że w przypadku podatku od towarów i usług przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (dotyczącej podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Jeżeli więc skorygowanie deklaracji VAT-7 wiąże się z odliczeniem podatku naliczonego, to podatnik musi uwzględnić dyspozycję art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 79 § 2 O.p. zgodnie z którym prawo do złożenia wniosków o stwierdzenie oraz o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym przepisu tego nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zdaniem Dyrektora IS taką odrębną regulację stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i ten przepis ma zastosowanie w sprawie. Gmina złożyła korekty deklaracji 30 grudnia 2015 r., a zatem po terminie wskazanym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który dla deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. upłynął 31 grudnia 2013 r., a dla deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. upłynął 31 grudnia 2014 r. Korekty te nie wywołują więc skutków prawnych. Zdaniem Dyrektora IS odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiła podatnika możliwości dokonania odliczenia podatku na zasadach ogólnych. W tej sprawie sytuacja jest inna, jako że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały implementowane prawidłowo, a niezgodna z prawem unijnym była dotychczas stosowana wykładnia. Gmina mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych przed upływem okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wykładnia przepisów pod kątem statusu gminnych jednostek budżetowych była bowiem przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w świetle której podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty). Argumentacja zawarta w tej uchwale znalazła potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Dyrektor IS jako niezasadne ocenił podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym art. 121 i art. 124 O.p. III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Gmina wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że upływ terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia uzyskanie zwrotu nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, podczas gdy ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadku, gdy odliczenie podatku naliczonego we wcześniejszych okresach uniemożliwia jednolita wykładnia przepisów krajowych, niezgodna z prawem unijnym, co potwierdził wyrok TSUE; (2) art. 93a oraz 93b, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka prawa handlowego powstała z przekształcenia ZGKiM wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, iż Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego za okres, w którym istniał ZGKiM; (3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji i brak odniesienia się do argumentacji powołanej w odwołaniu i wykazującej, iż błędne jest stanowisko Naczelnika US, zgodnie z którym spółka powstała z przekształcenia zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązku zlikwidowanego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 30 czerwca 2016 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Zdaniem WSA przepisy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. niewątpliwie mają charakter przepisów lex specialis, a odstąpić od ich stosowania można tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Taka sytuacja może mieć miejsce przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawia podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych. W tej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Przepisy były bowiem implementowane prawidłowo, ale stosowana ich wykładnia okazała się być niezgodna z prawem unijnym. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że Gmina mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Podkreślił, że wykładnia przepisów pod kątem statusu gminnych jednostek budżetowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, której argumentacja została potwierdzona w wyroku TSUE w sprawie C-276/14. W ocenie WSA przedmiotowa nadpłata nie powstała w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-276/14, ponieważ wyrok ten w istocie dotyczył ustroju jednostek samorządu terytorialnego i ich wzajemnych relacji jako podatników, nie zaś implementacji przepisów unijnych do prawa krajowego. Powołując się na wyroki TSUE z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA. oraz z 12 stycznia 2006r. w sprawie C-504/04, WSA stwierdził, że określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. termin na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 r. w art.86 ust. 13a u.p.t.u. (odwrotne obciążenie nabywcy), nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności oraz proporcjonalności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. W rezultacie WSA stwierdził, iż dokonać odliczenia podatku naliczonego podatnik może w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też organ podatkowy nie mógł uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie, nieodliczonego przez Gminę podatku naliczonego. Korekty deklaracji złożone przez Gminę 30 grudnia 2015 r. były spóźnione i nie wskazała ona okoliczności przemawiających za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przekształcenia ZGKiM Sąd pierwszej instancji uznał, iż brak było podstaw do orzekania co do istoty sprawy, skoro zastosowanie miał art. 86 ust. 13 u.p.t.u. V. Gmina złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art 72 § 1 pkt 1, art 74 pkt 1 i art 78 § 5 pkt 1 oraz art 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że upływ terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia Gminie uzyskanie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, podczas gdy wskazane ograniczenie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy odliczenie podatku naliczonego we wcześniejszych okresach uniemożliwiała jednolita wykładnia przepisów krajowych, która była niezgodna z prawem unijnym, co potwierdził wyrok TSUE w sprawie Gminy Wrocław. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art 191 O.p. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wadliwej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż nadpłata podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem nie powstała na skutek wyroku TSUE w sprawie Gminy Wrocław, a co za tym idzie nie jest uzasadnione odstąpienie od stosowania terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Gminy zasługiwała na uwzględnienie. VII. Gmina powołała się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a. podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że to właśnie wykładnia tych przepisów wyznacza zakres oraz kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe, służących ustaleniu stanu faktycznego, do którego przepisy prawa materialnego należy zastosować. VIII. Gmina zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art 72 § 1 pkt 1, art 74 pkt 1 i art 78 § 5 pkt 1 oraz art 70 § 1 O.p., naruszenia tych przepisów upatrując w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że upływ terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia uzyskanie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem. Treść tego zarzutu w powiązaniu z jego uzasadnieniem wskazuje natomiast, że przypisana Sądowi pierwszej instancji błędna wykładnia dotyczy w istocie art. 74 pkt 1 O.p., w świetle którego wysokość nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Dodać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a tak powstających zobowiązań dotyczy art. 74 pkt 1 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony we wskazanym przez Gminę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1204/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. sformułowanie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" (od 1 stycznia 2016 r. – "Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej") odnosi się również do sytuacji, gdy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Rację ma więc Gmina twierdząc, że "zarówno wyroki TSUE ściśle przesądzające o niezgodności danego przepisu z prawem wspólnotowym, jak i wyroki o charakterze interpretacyjnym, które wskazują, iż przepisy prawne rozumiane w określony sposób są niezgodne z Dyrektywą VAT mogą powodować ten sam skutek, a więc prowadzić do powstania nadpłaty". Zasadny jest też jej pogląd o braku racjonalnych podstaw do różnicowania pozycji prawnopodatkowej podatników w zależności od charakteru wyroku TSUE, na skutek którego powstała nadpłata. Wbrew sugestii Gminy, Sąd pierwszej instancji nie kwestionował natomiast ani samej możliwości zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy efektem wyroku TSUE jest powstanie podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ani też zasadności naliczenia w takim przypadku oprocentowania. IX. Jako naruszone przepisy postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p., naruszenie tych przepisów wiążąc z wadliwością oceny materiału dowodowego, czego konsekwencją było niewłaściwe przyjęcie, iż nadpłata w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie powstały na skutek wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dostępny na http://curia.europa.eu), a więc nie jest uzasadnione odstąpienie od zastosowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zarzut ten jest zasadny, aczkolwiek jedynie w kontekście art. 191 O.p., który to przepis ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów, nakazującą organom podatkowym ocenianie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z treści zarzutu oraz z jego uzasadnienia wynika, że Gmina kwestionuje ocenę materiału dowodowego, nie zaś jego kompletność. Nie wskazano bowiem żadnych dowodów, których nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym i żadnych niewyjaśnionych okoliczności, które uzasadniałyby zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., a realizowanej poprzez obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 187 § 1 O.p. W gruncie rzeczy same okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w korektach deklaracji VAT-7 złożonych wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty Gmina dokonała centralizacji rozliczeń wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (zakładu budżetowego i jednostek budżetowych). W dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółka, w którą przekształcony został ZGKiM, złożyła korekty, w których wyzerowała wszystkie wartości dostaw i nabyć, wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 ZGKiM za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Ustalenie, czy nadpłata i zwrot podatku powstały w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław implikuje zaś zastosowanie przepisów prawa materialnego. X. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Gminy, że to wyrok TSUE w sprawie C-276/14 stworzył jej podstawy do żądania zwrotu (wraz z oprocentowaniem) nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz za grudzień 2010 r. Wprawdzie uzasadnienie tego stanowiska autor skargi kasacyjnej wkomponował w uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta wadliwość konstrukcyjna skargi kasacyjnej nie stanowi przeszkody w ocenie zasadności argumentacji uzasadniającej omawiany zarzut. Powyższe stanowisko Gminy znajduje oparcie w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, do której odwołano się również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyrazem tej linii jest też wyrok z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 668/17 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym jednoznacznie stwierdzono, że nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego – z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez tę jednostkę rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia TSUE (także np. wyrok z 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 929/17; dostępny j.w.). Słusznie autor skargi kasacyjnej zakwestionował prawidłowość twierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie mógł stanowić podstawy powstania nadpłaty z tego względu, że "dotyczył ustroju jednostek samorządu terytorialnego i wzajemnych ich relacji jako podatników, a nie implementacji przepisów unijnych do prawa krajowego". Wyrok powyższy niewątpliwie ma charakter interpretacyjny, co jednak – jak wskazano wyżej – nie stanowi przeszkody w uznaniu go za orzeczenie leżące u źródła nadpłaty w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Przyjęcie w tym wyroku poglądu o jednopodmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, takich jak jednostki budżetowe, bezpośrednio przekłada się na zasady rozliczania przez te podmioty podatku od towarów i usług, także w zakresie możliwości dokonywania przez gminę rozliczenia tego podatku od nabywanych towarów i usług przekazywanych następnie jednostce budżetowej. Innymi słowy, skoro samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, to wszelkie czynności dokonywane przez te jednostki powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Zaznaczyć należy, iż bez znaczenia jest okoliczność, że powyższy wyrok TSUE wprost dotyczył jednostek budżetowych. Tezy w nim zawarte mają bowiem odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych, co potwierdziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna j.w.), w której wyraźnie odwołano się do tegoż właśnie wyroku. W uchwale tej co do statusu zakładów budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług zajęto przy tym stanowisko odmiennie od poglądu dotyczącego tej kwestii, wyrażonego w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 (dostępna j.w.). Przede wszystkim istotne jest, że jak podkreślono w wyroku z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 323/17 (dostępny j.w.), dokonana w ww. wyroku TSUE wykładnia art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zawierającego definicję podatnika i użytego w nim pojęcia "samodzielność" (jako cechy działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie przypadki, gdy jednostki organizacyjne były podporządkowane podmiotowi będącemu innym podatnikiem podatku od towarów i usług (por. opinia RG J. Kokott z 1 marca 2017 r. w sprawie sprawy C-326/15 DNB Banka AS). W rezultacie za błędną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o których zwrot wnioskowała Gmina, nie powstały na skutek wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. XI. Skarżąca zasadnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wiążąc to naruszenie z zastosowaniem tego przepisu w stanie faktycznym, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, co z kolei wynikało z błędnej oceny, iż nie jest to szczególnie uzasadniony przypadek, w którym uprawnione jest odstąpienie od zastosowania tego przepisu. Sama treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA]. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u., aczkolwiek na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego i związane z tym skorygowanie deklaracji podatkowej wyznacza termin krótszy niż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (określony w art. 70 § 1 O.p.), nie narusza prawa unijnego przy założeniu, że poszanowane są zasady równoważności i skuteczności (wyroki TSUE z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C‑95/07 i C‑96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3 oraz z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto Płowdiw; dostępne: http://curia.europa.eu). W orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego przyjmuje się przy tym, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin (wyrok z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 849/16; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 26 października 2015 r. sygn. akt I FSK 856/14 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po upływie terminu. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14 (dostępny j.w.), zaznaczając, że odstąpienie od zastosowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Takie też poglądy wyraził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tym niemniej zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe uznanie, że upływ terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia Gminie uzyskanie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, ponieważ nie wystąpiły okoliczności zasadnym czyniące odstąpienie od zastosowania tego przepisu. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że "Odstąpienie od stosowania przepisów art.86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Taka sytuacja może mieć miejsce przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawia podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do przyczyn niezależnych od podatnika, a uzasadniających odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zaliczyć należy sytuację, gdy w konkretnych okolicznościach zastosowanie tego przepisu godziłoby w zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasady proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Taka zaś sytuacja występuje także wtedy, gdy na przeszkodzie skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach i na zasadach ogólnych stała praktyka stosowania prawa krajowego przez organy podatkowe. Dodać należy, że oceniając staranność danego podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy brać pod uwagę te działania, jakich od tego podatnika można było racjonalnie oczekiwać w określonych okolicznościach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 326/17; dostępny j.w.), Nie można natomiast należytej staranności utożsamiać z realizacją wszelkich istniejących środków prawnych w celu uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska co do prawa do odliczenia. Istotny wpływ na ocenę należytej staranności podatnika należy przypisać okoliczności, że nie dokonywał on odliczenia podatku naliczonego działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki stosowania danego przepisu przez organy podatkowe. Praktyka organów podatkowych była zaś taka, że odmawiały one gminom prawa do odliczenia podatku naliczonego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej przez ich jednostki organizacyjne, które uznawano za podatników odrębnych od samej gminy. Taka praktyka organów podatkowych, na której istnienie słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, znajdowała odzwierciedlenie w komunikacie Ministerstwa Finansów z 12 grudnia 2013 r. oraz licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Potwierdziła ją odpowiedź Ministra Finansów z 2 stycznia 2014 r. na interpelację poselską nr 23198, w której jednoznacznie stwierdzono, że "do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko ministra finansów wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.". Co więcej, w odpowiedzi tej Minister Finansów wyjaśnił, że praktyka organów podatkowych polegająca na uznawaniu gmin i jednostek oraz zakładów budżetowych za odrębnych podatników funkcjonuje od lat, została pozytywnie zweryfikowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych i w związku z tym, do czasu wydania wyroku przez TSUE, powinna zostać utrzymana z uwagi na konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, na którą powołał się WSA, nie miała więc realnego wpływu na praktykę organów podatkowych, a prawidłowość tej praktyki i jej kontynuację oficjalnie potwierdzał Minister Finansów. Uprawniony jest więc wniosek, iż nie można było oczekiwać od racjonalnie działających jednostek samorządu terytorialnego, aby już w związku z wydaniem powyższej uchwały podejmowały działania mające na celu odzyskanie podatku naliczonego, ponieważ organy administracji utwierdzały je w przekonaniu, że takie działania nie będą skuteczne. Gmina dokonywała zatem rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe. Nie kwestionowano poprawności deklaracji VAT-7 składanych odrębnie przez Gminę i jej jednostki organizacyjne z uwagi na brak samodzielności tych jednostek, w tym ZGKiM, jako podatników podatku od towarów i usług. Uprawniony jest więc wniosek, że prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone takim samym terminem, jak prawo podatnika, który nie skorzystał z możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na np. swoje niedbalstwo. Odmienna interpretacja art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby podatnika stosującego się do wadliwej wykładni i praktyki organów podatkowych w niekorzystnej sytuacji oraz godziła w zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), której istotnym elementem jest zaufanie obywateli do państwa, a w konsekwencji również do zaufanie do legalności działań organów tego państwa. Skoro zaś wykładnia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że termin określony w tym przepisie w okolicznościach, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, nie ma zastosowania, uprawnione jest stanowisko Gminy, że wniosek o zwrot nadpłat oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być skutecznie złożony do upływu określonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z którymi nadpłaty te i zwrot są związane. Gmina złożyła wniosek 30 grudnia 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań upływał bowiem 31 grudnia 2015 r. Tym samym wniosek ten należy uznać za złożony w terminie, który umożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie. Za chybiony należy uznać jest zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p., ponieważ wykładni tego przepisu Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał, a jedynie wskazał go jako określający termin, który nie ma zastosowania do przedmiotowego wniosku Gminy. O naruszeniu tego przepisu nie świadczy również twierdzenie Gminy, że Sąd pierwszej instancji uznał art. 86 ust. 13 u.p.t.u. za lex specialis do art. 70 § 1 O.p. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 78 ust. 5 pkt 1 O.p., wskazanego również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przewidującego oprocentowanie nadpłat powstałych między innymi na skutek wyroku w TSUE. Przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gmina złożyła 30 grudnia 2015 r., a zatem po upływie wskazanego w tym przepisie terminu 30 dni od daty publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Sentencję wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław opublikowano 16 listopada 2015 r. W warunkach związania podstawami kasacyjnymi, a zatem podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do kwestii zastosowania w rozpoznanej sprawie innych przepisów regulujących oprocentowanie nadpłat. Zarzut naruszenia art 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, w ogóle nie został uzasadniony i tym samym nie poddaje się kontroli kasacyjnej. XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS z 30 czerwca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z 30 marca 2016 r. jako wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. XIII. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik US uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną. XIV. Na wniosek Gminy, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.