I FSK 385/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. w J. (obecnie L. S.A. w J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 329/18 w sprawie ze skargi L. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2018 r. nr 2401-IOV1-2.4103.250.2017/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 329/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rację ma strona skarżąca twierdząc, że wprowadzone przez ustawodawcę polskiego warunki do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") wykraczają, poza zakres normy kompetencyjnej wyrażonej treścią wskazanego przepisu. Czy też rację ma organ twierdząc, że wprowadzenie w art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") enumeratywnie wskazanych uwarunkowań zastosowania "ulgi za złe długi" nie narusza art. 90 dyrektywy 112, albowiem uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla Państw Członkowskich charakter fakultatywny. Sąd stwierdził, że w myśl art. 90 ust. 1 dyrektywy 112: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". W art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 prawodawca unijny określa przypadki, w których po dokonaniu dostawy towaru lub świadczeniu usługi dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem obniżenie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w przypadku dwóch kategorii zdarzeń: 1) anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania oraz obniżenia ceny po dokonaniu dostawy; 2) całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Dyrektywa 112 nie określa szczegółowo warunków, na jakich podatnicy mogą dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w tym zakresie pozostawia pewną swobodę poszczególnym państwom członkowskim implementującym ten przepis. Regulacja ta ma na celu zapewnienie, aby podatnicy, którzy nie uzyskali zapłaty od swoich kontrahentów, nie ponosili dodatkowej negatywnej konsekwencji w postaci konieczności zapłaty VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob.: wyrok w sprawie K.C-588/10, pkt 26, 27). Stosownie do treści art. 90 ust. 2 dyrektywy 112: "W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1." Oznacza to, że państwo członkowskie może w ogóle nie wprowadzać do regulacji krajowych możliwości korekty podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, w tym przypadku o prawidłowej implementacji dyrektywy można mówić zarówno wtedy, gdy przepisy krajowe dopuszczają możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, jak i wtedy, gdy takiej możliwości nie przewidują. Implementacja dyrektywy w tym zakresie ma charakter opcjonalny, tj. poszczególne państwa członkowskie mogą (lecz nie muszą) skorzystać z tej instytucji. Zatem warunki, na jakich obniżana ma być podstawa opodatkowania są określane przez państwa członkowskie. Polski ustawodawca zdecydował się na implementację określonego dyrektywą mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania do ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wprowadzenie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując w nim warunki, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego. Sąd orzekający podzielił stanowisko, że Państwa członkowskie mają swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. W tym kontekście krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące ulgi za złe długi są w pełni zgodne z prawem unijnym, a powyższe odnosi się zasadniczo do wszystkich warunków ustanowionych przez polskiego ustawodawcę w przywołanych przepisach, również co do wymogu, aby w momencie dokonania korekty zarówno dłużnik, jak i wierzyciel byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, nieuregulowania należności w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności jako sposobu uprawdopodobnienia ich nieściągalności, oraz aby od wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata. W tej sytuacji skoro na podstawie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne, to nie można czynić zarzutu polskiemu ustawodawcy, że na taką regulację się zdecydował. Z punktu bowiem widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 1a, ust. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzono, że nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd orzekający stwierdził, że państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem jest art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi prawidłową implementację art. 90 dyrektywy 112. Mając na uwadze powyższe nie doszło również do naruszenia art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie kwoty zobowiązania w innej wysokości, niż zadeklarowała Spółka, albowiem słusznie zakwestionowano prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności uznanych za nieściągalne. 1.3. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302, dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015r. pomimo iż decyzja ta, poprzez błędną wykładnię i uwzględnienie jedynie literalnego brzmienia art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia treści art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 Dyrektywy 112 ograniczyła prawo Spółki do możliwości skorzystania z instytucji "ulgi za złe długi" w stosunku do wierzytelności, których upłynął już 2-letni termin płatności, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłową/błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi, co pozwala na ich zastosowanie w sprawie, a także błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na nie uwzględnieniu przy ich interpretacji brzmienia art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 i unijnej wykładni tych przepisów, wskazanej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności w wyrokach C-337/13 [...] oraz w sprawie C-588/10 [...] oraz w sprawie C-246/16 [...], 3. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażanego przez Trybunał w wyrokach odnoszących się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w sytuacji braku częściowej lub całkowitej płatności należności z tytułu dokonania sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady neutralności VAT a także proporcjonalności podatku do ceny. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, bez wyjaśnienia przyczyn dlaczego skład orzekający zajął odmienne stanowisko w kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu "ulgi za złe długi" niż wyrażone w wyroku z dnia 23 marca 2017r., sygn. III SA/Gl wydane na rzecz skarżącej w analogicznej sprawie. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej; "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu związanego z naruszeniem przepisów postępowania, a to naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, bez wyjaśnienia przyczyn dlaczego skład orzekający zajął odmienne stanowisko w kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu "ulgi za złe długi" niż wyrażone w wyroku z dnia 23 marca 2017r., sygn. III SA/Gl wydanym na rzecz skarżącej w analogicznej sprawie – należy stwierdzić, iż skarżąca ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała pełnej sygnatury orzeczenia. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu stwierdza, iż wobec skarżącej rzeczywiście w analogicznej sprawie został wydany wyrok z dnia 23 marca 2017r. sygn. akt III SA/Gl 1411/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację. Jednak wyrokiem z dnia 1 marca 2022r. sygn. akt I FSK 1073/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu przywołanego wyroku, iż spór w sprawie dotyczył rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącej, czy ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności w sytuacji, gdy nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona – czyli był tożsamy z tym, jaki zawisł w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż na tle stanowiska stron, wobec przedstawionego wyżej pytania, w skardze kasacyjnej organu postawiony został zarzut błędnej i wykładni i w konsekwencji zastosowania art. 90 ust 1 i 2 Dyrektywy 112 oraz art. 89a ust 1 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatni z przepisów w wersji istotnej dla sprawy stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust 1). Przepis ten stosuje się, gdy spełniony jest warunek, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona (art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei art. 90 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust 1). Natomiast w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust 2). Przepis dyrektywy nie precyzuje warunków ani obowiązków, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć m.in. w odniesieniu do formalności, które obowiązują podatników chcących realizować prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że ulga na złe długi mieści się w zakresie swobodnego uznania krajowego ustawodawcy. Skarżąca stała na stanowisku, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 dopuszczając warunki, jakie mogą wprowadzać państwa członkowskie nie pozwala na przyjmowanie jakichkolwiek regulacji skutkujących wyłączeniem możliwości obniżenia podatku w sytuacji, gdy spełniony jest podstawowy warunek obniżenia tj. brak dokonania płatności przez nabywcę. Nakładane warunki mogą mieć wyłącznie techniczny charakter, nie mogą natomiast uniemożliwiać realizacji zasadniczego celu przepisu. Dalej zauważono, że na tle ograniczeń, jakie są dopuszczalne w świetle regulacji przewidzianej w art. 90 Dyrektywy 112 w krajowym ustawodawstwie, analizowane były warunki przewidziane w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście tego, czy nie powinny ograniczać się jedynie do takich, które umożliwiają wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku VAT, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Poddawano w wątpliwość istnienie warunków dotyczących np. statusu podatkowego wierzyciela i dłużnika. Stały się one podstawą pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych postanowieniem z 6 grudnia 2018r., w sprawie I FSK 2261/15. W odpowiedzi na te pytania Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 października 2020r., C- 335/19 (w oczekiwaniu na który postępowanie w sprawie było zawieszone) zajął stanowisko, że "Art. 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". W powołanym wyroku TSUE analizował, czy ograniczenie w postaci warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o podatku od towarów i usług jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Nie analizował warunku określonego w ust. 2 pkt 5 powołanego artykułu. Trybunał wskazał również, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny a zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. TSUE dalej wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, zarzuty skargi kasacyjnej organu odnoszące się do oceny przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 89a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług były zasadne. Przepis prawa krajowego zakreślający dwuletni termin do skorzystania z ulgi na złe długi nie naruszał art. 90 Dyrektywy 112. Skarżąca podnosiła, że warunek zawarty w powołanym przepisie nie znajduje uzasadnienia ani w konieczności wykazania podstawy do obniżenia podatku należnego, ani ze względu na zapobieganie oszustwom podatkowym tym samym jest całkowicie nieuzasadniony. Tymczasem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie ustanawia warunków kształtujących nabycie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, lecz jedynie normuje termin, w jakim podatnik może przysługujące mu prawo zrealizować. W przeciwieństwie do warunków, które przewidziane były w art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, które – mając obiektywny charakter i pozostając niezależne od podatnika/wierzyciela – rzeczywiście determinowały prawo do ulgi za złe długi. Takiego charakteru nie ma natomiast przewidziany w ustawie termin, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa do realizacji. W tym kontekście nie można uznać, że przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi stanowi konieczną formalność, w sytuacji, gdy jego zachowanie jest wyrazem wyboru i działania samego podatnika. Ważne pozostaje, by był to termin rozsądny. Za realizujący ten warunek należy uznać termin, w którym w obiektywnych okolicznościach możliwe jest jego zachowanie, przy uwzględnieniu równowagi między różnymi interesami podmiotów, do sytuacji prawnej których się odnosi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za termin rozsądny, gdyż z jednej strony pozwala realnie na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej - umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uwzględniając nawet tylko sytuację podatnika/wierzyciela - ustawowy termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, co następuje w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze. Okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony wystarczająco długi czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie, w drodze złożenia stosownej deklaracji, organowi podatkowemu - tego, że korzysta z ulgi na złe długi. Skarżąca nie wykazywała, aby z przyczyn od niej niezależnych, czy obiektywnej niemożności nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem ustawowych dwóch lat. W efekcie nie podniosła żadnych argumentów, które wskazując na brak rozsądnego terminu w regulacjach krajowych, uzasadniałby zastosowanie przez Spółkę wprost regulacji z art. 90 Dyrektywy 112 z uwagi na to, że krajowe rozwiązanie prawne uniemożliwiało jej realizację prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w rozsądnym czasie. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony powyżej i dokonaną ocenę sprawy. Dodatkowo należy wskazać, iż na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień w podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień. Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji. TSUE wielokrotnie zajmował się problematyką związaną ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tym zakresie Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa. I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach [...] (por. wyroki z 16 grudnia 1976r., w sprawie [...]; w sprawie [...] wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie D. (wyrok z 17 marca 1980r. w sprawie C 61/79 [...]. Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne. Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii. W związku z tym uznano w niniejszej sprawie, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Bowiem w sprawie skarżącej korekta została dokonana w deklaracji za listopad 2015r., a faktury stanowiące podstawę rozliczenia zostały wystawione w roku 2011, przy czym – jak już wyżej stwierdzono - skarżąca nie wykazała, aby z przyczyn od niej niezależnych, czy obiektywnej niemożności nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem ustawowych dwóch lat. W związku z powyższym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku złożonego przez pełnomocnika skarżącej o wystąpienie w niniejszej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, bowiem dotychczasowy dorobek orzecznictwa TSUE, przywołany powyżej był wystarczający do oceny sprawy. 3.6. W konsekwencji za nieuzasadnione uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Marek Zirk-Sadowski del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA