I FSK 384/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1214/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr 1201-IOV-4.4103.716.2017.52 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1214/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. W sprawie ustalono, że: - sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe marki Apple iPhone), który był przedmiotem transakcji z udziałem spółki K. w lutym 2015 r., na wcześniejszych etapach obrotu krążył pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi i zagranicznymi, - spółka fakturowała sporny towar, który nie trafiał do użytkownika, lecz był ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzedawany hurtowo na rzecz zagranicznych podmiotów, które następnie w bardzo krótkim okresie sprzedawały go dalej, - towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw deklarowanych przez K. sp. z o.o. w części powracały do Polski, w tym do magazynu D., - towary, fakturowane w dalszej odsprzedaży zidentyfikowanego łańcucha obrotu na rzecz podatników z Bułgarii bądź z Cypru w części tam nie trafiały, lecz były transportowane do magazynu w Czechach lub w Polsce, - część sprzętu fakturowanego pomiędzy firmami polskimi posiadała oznaczenie UK, co oznacza, że był on wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek brytyjski, a pomimo to fakturowany był w długich łańcuchach pomiędzy innymi krajami UE (do i pomiędzy krajami Republik Nadbałtyckich). Ponadto, na podstawie analizy informacji otrzymanych od Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, Naczelników Urzędów Skarbowych, Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych ustalono, że obrotu telefonami posiadającymi te same numery lMEI, jakie posiadały telefony, będące przedmiotem obrotu w spółce w okresie luty - marzec 2015 r., w latach 2014 i 2015 dokonywały również wielokrotnie inne podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne, w ramach dostaw krajowych lub dostaw wewnątrzwspólnotowych. Część nr IMEI telefonów komórkowych, które miały być nabywane przez spółkę od T. sp. z o.o. oraz firmy "T2". T. B., a których źródłem dostaw poprzez kilka podmiotów krajowych miały być podmioty z innych państw członkowskich UE i które spółka deklarowała jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, jest tożsama z numerami telefonów komórkowych wykazywanych w okresie od lutego 2014 r. do maja 2015 r. w sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej lub w systemie TAX FREE, z udziałem podmiotów niewystępujących w łańcuchach transakcji zidentyfikowanych w toku postępowania, jak również z udziałem podmiotów występujących w tych łańcuchach ("I." k. J., "S." T. Ł.). Telefony iPhony Apple, którymi handlowała spółka, były przedmiotem obrotu w wielu różnych łańcuchach, w ramach których towary te wielokrotnie stanowiły przedmiot innych transakcji krajowych, wewnątrzwspólnotowych bądź eksportu do Emiratów Arabskich, w niektórych przypadkach towary te powracały do Polski. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, Dyrektor przypisał poszczególnym podmiotom w ustalonych łańcuchach transakcji role, jakie odgrywały w tychże łańcuchach, w tym: "znikającego podatnika", "bufora", "brokera" (tę rolę przypisano kontrolowanej spółce) oraz "podmiotu wiodącego". Tę rolę pełniły – zdaniem organu – M. i S3. (które na targach występowały pod jedną nazwą O. i do których korespondencja e-mailowa prowadzona była z tą samą osobą) oraz firma S2. Reasumując, podkreślono, że zidentyfikowane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników, wykazują również inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych, w tym m.in.: - szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, - regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, - szybka rotacja towaru, brak utrzymywania zapasu towarów w magazynie, - nabywanie telefonów komórkowych od podmiotów, które nie są ani ich producentami, ani dystrybutorami, - brak reklamy i promocji, - brak reklamacji i zwrotów telefonów, - występowanie odwróconego łańcucha obrotu, - znacznie niższe ceny nabywanych telefonów iPhonów Apple od cen w oficjalnym kanale dystrybucyjnym, - brak zainteresowania źródłem nabycia telefonów przez dostawców tych urządzeń dla spółki. Podsumowując, stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż zachodzą okoliczności skutkujące potrzebą zarówno zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu, jak i zakwestionowania rzetelności faktur sprzedaży, gdyż w ocenie Dyrektora spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu dostaw karuzelowych mających na celu oszustwo podatkowe. Należy wskazać na wstępie, iż w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, lub sprzedawca, który chce zastosować stawkę VAT 0%, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Sporny towar, jakim były telefony iPhone, był w tamtym okresie najczęściej wykorzystywany w procederze oszustw podatkowych, co było faktem powszechnie znanym (przynajmniej w branży handlu telefonami), czego potwierdzeniem jest choćby pismo Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki, z sierpnia 2014 r., skierowane w formie listu ostrzegawczego do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej. Dlatego też organ przeprowadził szerokie postępowanie kontrolne, zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, gdzie z osobna ocenił poszczególne dowody, jak również w ich wzajemnym powiązaniu. Zebrany materiał dowodowy poddany został następnie rzetelnej i wnikliwej analizie i ocenie, przy czym nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Wiadomym bowiem jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Wobec powyższego istotne było to, iż w takim przypadku w odniesieniu do kontrahentów spółka powinna była podjąć działania weryfikacyjne dotyczące nie tylko bezpośrednio tych podmiotów i nie tylko od strony formalnej, ale również okoliczności zawierania transakcji, łącznie z upewnieniem się, że nabywany towar pochodzi z legalnych źródeł. Łączna analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonana z uwzględnieniem współzależności pomiędzy wynikającymi z nich faktami, uprawnia do stwierdzenia, że spółka powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone nie w ramach legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach łańcucha transakcji tworzących tzw. "karuzele podatkowe", oraz przystąpiła do ww. łańcuchów transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od firm T. sp. z o.o. oraz "T2." T. B. i zastosowaniu stawki 0% z tytułu WDT deklarowanych na rzecz unijnych odbiorców. Również w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że spółka była podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełniła rolę "brokera". 2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła: Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) oraz z art. 122 O.p. i art. 188 O.p., poprzez akceptację w toku kontroli sądowoadministracyjnej błędnego działania organu odwoławczego, polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji i nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego zgodnie z wnioskiem skarżącej, gdy przedmiotem wnioskowanego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem; art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku kwestii będących przedmiotem zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego, co wskazuje na nierozpoznanie tych zarzutów, a tym samym dokonanie niepełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, jak również uniemożliwia skuteczną kontrolę odwoławczą orzeczenia; art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku twierdzeń sprzecznych z materiałem dowodowym sprawy, a także twierdzeniami organu podatkowego dokonanymi na podstawie tego materiału, co wskazuje na pobieżne zapoznanie się z materiałem dowodowym, a tym samym dokonanie niepełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez akceptację w toku kontroli sądowoadministracyjnej błędnego działania organu odwoławczego, polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wskutek ponownego dokonania dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w szczególności bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; oraz Naruszenie prawa materialnego, a konkretnie: a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez akceptację w toku kontroli sądowoadministracyjnej błędnego działania organu odwoławczego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT w sytuacji, w której skarżąca odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów i wyświadczone usługi, związane bezpośrednio z dokonywanymi dostawami opodatkowanymi stawką 0% VAT. Kasator wniósł o: przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentów, których odpisy załączono, na okoliczności wskazane w uzasadnieniu: Protokołu przesłuchania Z. M. z dnia 22 września 2017 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., [...], Protokołów przesłuchań K. K. z dnia 2 i 31 sierpnia 2017 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., [...], Protokołu przesłuchania Z. M. z dnia 9 października 2017 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., [...], Decyzji E. z 19 marca 2015 dot. "M.", Decyzji E. z 19 marca 2015 dot. "S3..", Decyzji E. z 25 marca 2015 dot. I. GmbH, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wraz z wnioskami dowodowymi oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie żądał przyprowadzenia rozprawy. 4. Pismem procesowym z dnia 22 kwietnia 2023 r. pełnomocnik spółki uzupełnił skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasowe wnioski i twierdzenia, a uzupełniając poprzez wniosek o przeprowadzenie dowodów z wyroków WSA w Gliwicach z 7 marca 2023 r., I SA/Gl 544/22 oraz I SA/Gl 545/22 (ze skarg T. B.); z wyroku Sądu Rejonowego w M. II Wydział Karny, z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt [...] (w sprawie T. B., wyrok uniewinniający). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, NSA związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. 5.3. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, NSA stwierdza, że nie mogły zostać uwzględnione zarzuty "b" i "c" punktu I skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Sąd I instancji dokonał własnej oceny całokształtu okoliczności sprawy i w tym zakresie nie opierał się wyłącznie i całkowicie na twierdzeniach organu. Dodatkowo wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16). Natomiast zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć podważaniu prawidłowości przyjętego do rozstrzygania przez Sąd I instancji stanu faktycznego, a do tego zmierza również argumentacja skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, jakie to sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy ustalenia zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, doprowadzając tym samym do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. W opinii NSA, z treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku wynika, że WSA w Warszawie odniósł się szeroko i wyczerpująco do argumentacji skargi i konkretnych zarzutów w niej sformułowanych. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W żadnej mierze nie można twierdzić, że WSA w Krakowie pominął kwestie dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ani też pobieżnie zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy – vide pkt 5.5. uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem, że do rozstrzygnięcia sprawy nie były niezbędne wiadomości specjalne dostępne biegłemu. Sytuacja strony skarżącej nie różni się zasadniczo od innych podmiotów, których działalność gospodarcza jest przedmiotem innych postępowań podatkowych i w których ustalane są okoliczności "dobrej wiary" (tj. czy podatnik miał lub przy dochowaniu należytej staranności powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym). Przyjmując stanowisko skarżącej organ podatkowy zmuszony byłby korzystać w każdej takiej sprawie z opinii biegłego, gdyż każda działalność gospodarcza cechuje się "jakąś" specyfiką. 5.4. Z powyższych przyczyn nie jest zatem również uzasadniony zarzut "a" pkt I skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie zdołano bowiem wykazać naruszenia przez Sąd wojewódzki przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z 233 § 1 pkt 1, art. 122 O.p. i art. 188 O.p. poprzez akceptację w toku kontroli sądowoadministracyjnej błędnego działania organu odwoławczego, polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji i nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego zgodnie z wnioskiem skarżącej. 5.5. Ostatni z zarzutów procesowych odnosi się do kwestii bezpodstawnego (w opinii podatnika) przyjęcia, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim zauważyć wypada, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (mimo że jest ona - wolą ustawodawcy - wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia) brak wyjaśnienia, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i jaki to naruszenie miałoby mieć wpływ na wynik sprawy. Pominąwszy jednak nawet ten niedostatek konstrukcyjny rozpatrywanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że rację w tym zakresie miały organy, a WSA w Krakowie słusznie uznał ich działanie za prawidłowe. Wobec szczegółowości uzasadnienia Sądu I instancji (vide pkt 5.10), NSA odstępuje od powtórzenia w tym miejscu wszystkich okoliczności sprawy. Bez wątpienia jednak, nie tylko nie dochowała spółka należytej staranności, ale wręcz miała świadomość uczestnictwa w łańcuchach dostaw mających za cel osiągniecie korzyści majątkowych. Organy podatkowe wskazywały na szereg okoliczności faktycznych, które (zwłaszcza we wzajemnym powiązaniu) powinny wzmóc u skarżącej, jako u doświadczonego w branży profesjonalisty, ostrożność przy dokonywaniu spornych transakcji, m.in.: towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (co wynikało m.in. z ww. ostrzeżeń Ministra Finansów); atrakcyjna cena; brak oznak konkurencyjności; łatwość pozyskiwania kontrahentów; brak konieczności stosowania rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności; łatwość pozyskiwania płatności od nabywców w postaci 100% przedpłat na towar pomimo wysokiego wolumenu dokonywanych transakcji; szybkość dokonywanych transakcji oraz szybkość realizowanych płatności, zakup i sprzedaż następowały zazwyczaj tego samego dnia; ilość sprzedanego towaru była identyczna, jak zakupionego; duże ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie oferowane spółce przez podmioty niebędące autoryzowanymi dystrybutorami; nabycia towarów w walucie EURO, mimo że dostawcami były pomioty krajowe; brak reklamacji i zwrotów towarów, mimo że dostawy dotyczyły dużej ilości tych urządzeń, a jak również wynika z zeznań i korespondencji e-mailowej, wiele z tych towarów miało uszkodzone opakowania; niektóre telefony, które były przedmiotem transakcji w lutym 2015 r. występowały wielokrotnie w innych transakcjach już od lutego 2014 r. Przeprowadzone prawidłowo postepowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego. Nie sposób przyjąć, że spółka nie zdawała sobie sprawy z rzeczywistego charakteru stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. 5.6. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia w postaci "niewłaściwego zastosowania". Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Na marginesie można też zauważyć, że, jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, w sprawie nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (m.in. z protokołów przesłuchań Z. M. i K. K.) w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. W tym miejscu wskazać przede wszystkim należy, że przeprowadzenie takiego dowodu jest w świetle przedmiotowego przepisu możliwe jedynie w sytuacjach wyjątkowych, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W realiach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął żadnych wątpliwości, które powodowałyby konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Poza tym oferowane przez skarżącą dowody należało ocenić jako nieistotne, w sytuacji, gdy strona nie podważyła skutecznie ustalenia o świadomym uczestnictwie w oszustwie karuzelowym. 5.8. Odnosząc się końcowo do nadesłanego w ślad za skargą kasacyjną pisma procesowego z dnia 22 kwietnia 2023 r., stwierdzić należy, że przedstawione w nim okoliczności (m.in. nieprawomocne jeszcze wyroki WSA w Gliwicach wydane w stosunku do jednego z kontrahentów podatnika, w dodatku za inne niż w niniejszej sprawie okresy rozliczeniowe) i wywody nie mogły wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie. Jeśli zaś chodzi o wyrok Sądu Rejonowego w M. II Wydział Karny, z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt [...] (w sprawie T. B., wyrok uniewinniający), to, zgodnie z art. 11 P.p.s.a., sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. 5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Maja Chodacka Marek Olejnik Marek Zirk-Sadowski (spr.) sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA