I FSK 383/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 290/21 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia kwot zobowiązań podatkowych na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 290/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 stycznia 2021 r. umarzającą postępowanie w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął i przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń B.K. (dalej: "strona" lub "skarżąca") z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. oraz od kwietnia do lipca 2016 r. Decyzją z 4 października 2019 r. organ pierwszej instancji orzekł o obowiązku zapłaty przybliżonej kwoty w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z 15 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazując m.in. na art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") umorzył postępowanie odwoławcze uwzględniając fakt, że 28 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 11 stycznia 2021 r. co oznacza, (art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), iż z dniem tym wygasł byt prawny decyzji o zabezpieczeniu, tj. decyzji z 4 października 2019 r. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. Organ odwoławczy mając na uwadze niejednolite stanowisko judykatury ukształtowane na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych, poddał pod rozwagę zasadność wydania decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu. Stwierdził, że organ pierwszej instancji na podstawie całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności prawidłowo stwierdził istnienie uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r. i wydania decyzji zabezpieczającej z 4 października 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie - art. 33 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 oraz art. 21 § 3 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wobec ustalenia, iż decyzja organu pierwszej instancji z 4 października 2019 r. o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji zasadnie rozstrzygnął na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy umarzając postępowanie odwoławcze. Sąd pierwszej instancji podobnie jak organ odwoławczy powołał się na treść uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Według Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze, gdyż przed rozpoznaniem odwołania wniesionego przez stronę, tj. 28 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, tj. decyzję o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej, a to z kolei oznacza, iż z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Od tej daty decyzja organu pierwszej instancji z 4 października 2019 r. nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków skarżącej. Z tych względów i wobec faktu, iż przedmiotem kontrolowanej skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia i przepisów postępowania, które w ocenie strony zostały naruszone przy wydaniu decyzji zabezpieczającej pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego znajduje oparcie w art. 33a § 1 pkt 2 w zw. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3; art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2; art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji bezpodstawnie orzekającej o obowiązku zapłaty przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w decyzji o zabezpieczeniu dopuszczalne jest jedynie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczenie o jej zabezpieczeniu na majątku podatnika; 2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2; art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki zabezpieczenia opisane w tym przepisie, II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 3 § 1, § 2 pkt 1; art. 138, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędne określenie w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia jako decyzji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług, podczas gdy zaskarżeniu w sprawie podlega decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze w przedmiocie obowiązku zapłaty przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania i dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego, 2) art. 3 § 1, § 2 pkt 1; art. 138, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo istnienia uzasadnionych podstaw jej uwzględnienia, wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej regulujących podstawy wydania decyzji zabezpieczającej w rzeczywistości została wydana decyzja orzekająca obowiązek zapłaty podatku, 3) art. 3 § 1, § 2 pkt 1; art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się do zbadania przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i brak zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo przywołane w decyzji o zabezpieczeniu, 4) art. 3 § 1, § 2 pkt 1; art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez Sąd kompleksowej analizy okoliczności sprawy wskazujących na naruszenie reguł oszacowania przybliżonej wartości zobowiązania w celu dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji pominięcie okoliczności, że w sprawie wielkość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych została rażąco zawyżona, 5) art. 3 § 1, § 2 pkt 1; art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo istnienia uzasadnionych podstaw jej uwzględnienia, wynikające z niedostrzeżenia Sąd naruszenia: a. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, czego przyczynę stanowi niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wadliwa jego ocena; b. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. art. 33 § 1, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na rzekome nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika, podczas gdy nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że dopuścił się on uchybień w zakresie rozliczeń podatku VAT, w szczególności że wystawił faktury zakupu, które rzekomo miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji nabycia i zbycia towarów handlowych. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji strona zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur i jednocześnie nie jest obowiązana do zapłaty podatku z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji nie powoduje po jej stronie zaistnienia jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych; c. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4; art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, noszące znamiona dowolności określenie kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, co doprowadziło do dokonania zabezpieczenia na kwotę znacznie wyższą od kwoty odsetek za zwłokę - przy czym uchybienia przepisom procesowym miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w mocy przez Sąd decyzji, która skutkowała pozbawieniem skarżącej prawa do swobodnego dysponowania majątkiem, który został zabezpieczony. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlegała oddaleniu. Przedmiotem sporu, jest ustalenie czy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie stwierdził istnienie podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem wniesionym przez skarżącą od decyzji dotyczącej zabezpieczenia na jej majątku zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że decyzja 28 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. oraz od kwietnia do lipca 2016 r., została doręczone pełnomocnikowi skarżącej w 11 stycznia 2021 r., a więc po doręczeniu decyzji tego organu z 4 października 2019 r. określających przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych kwot na majątku skarżącej. Powyższe oznacza, że z 11 stycznia 2021 r. decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła, co w konsekwencji powodowało, że z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty decyzja zabezpieczająca nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków strony. O trafności rozstrzygnięcia zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji przekonuje powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, która wprost odnosi się do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Dotyczy ona zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzielałby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia. Orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale, a nadto wskazuje na jego powszechną akceptację w sądownictwie administracyjnym, czego wyrazem jest konsekwentne powoływanie się na nie w orzeczeniach dotyczących tej kwestii (por. m.in. wyrok NSA z 30 stycznia 2025, sygn. akt I FSK 1294/21 – publ. CBOSA). We wskazanej uchwale NSA uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Należy podkreślić, że skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej) to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Zatem skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika. W tym aspekcie podkreślono tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co do aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest nadto utrata jej mocy obowiązującej – a więc wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej - nie może ona wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków. Zatem po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować będzie wyłącznie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą ewentualnego prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały (oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Mając na uwadze powyższe stanowisko, za całkowicie chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż część zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej związane jest z kwestią istnienia podstaw do dokonania zabezpieczenia, co z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy w ogóle nie może być przedmiotem kontroli Sądu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)