I FSK 382/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1572/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 1572/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. sp. z o. o. w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 12 października 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim orzekł o kosztach postępowania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 12 października 2022 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 13 lipca 2022 r. odmawiającą skarżącej spółce zwrotu odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że spółka nie złożyła wniosku o zastosowanie ulgi co jednoznacznie wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Jak podkreślono w skarżąca nie kwestionowała powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r., lecz wskazywała, że organ podatkowy nie wstrzymał się z wystawieniem tytułu wykonawczego do momentu otrzymania przez spółkę środków zwolnionych z rachunków bankowych zablokowanych przez Szefa KAS (postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 lutego 2022 r.). DIAS podniósł, iż postanowienie powyższe spółka otrzymała dopiero 23 lutego 2022 r., natomiast tytuł wykonawczy został wystawiony 18 lutego 2022 r., a klauzula wykonalności została nadana 21 lutego 2022 r. W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie nie stwierdzono przypadków ujętych w zastrzeżeniach wymienionych w art. 52 § 1 pkt 2 lub w art. 54 § 1 O.p., zatem spółka powinna na mocy art. 53 § 3 § 4 O.p. naliczyć odsetki z tytułu wystąpienia zaległości podatkowej, gdyż przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 O.p. Organ zaznaczył, iż odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Wyjaśniono, iż odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Dalej podano, iż odsetki powstają w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności, a stosowanie odsetek od zaległości podatkowej w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Wygaśniecie zaległości w całości lub części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub części). Tak więc odsetki te nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Końcowo DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie w decyzji z 13 lipca 2022 r. odmówił skarżącej zwrotu odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organ naruszył art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, który stanowił podstawę prawną do wydania decyzji o odmowie zwrotu odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. W rozpoznanej sprawie organ nie podał przepisu, który, w jego ocenie, stanowi podstawę prawną do wydania decyzji o odmowie zwrotu odsetek w okolicznościach opisanych we wniosku spółki. Również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu nie sposób wywieźć jaka była podstawa prawna do działania organu. W szczególności za podanie podstawy prawnej nie sposób uznać stwierdzenia organu, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. oraz w art. 54 § 1 O.p. Zawarcie w decyzji podstawy prawnej do jej wydania oznacza wskazanie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, czyli właściwej materialnej lub formalnej podstawy do dokonania rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej. W rozpoznanej sprawie organ nie rozważył czy w prawie podatkowym w ogóle funkcjonuje przepis zaliczany do źródeł powszechnie obowiązującego prawa regulujący zagadnienie objęte wnioskiem spółki. W rezultacie Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącej poznanie motywów i podstawy prawnej wydania decyzji o odmowie zwrotu odsetek. Powyższe naruszenie uniemożliwiało Sądowi pierwszej instancji kontrolę zaskarżonej decyzji. Niedopuszczalne jest bowiem zastępowanie przez Sąd organów zobowiązanych do dokonania ustaleń faktycznych i prawnych. Organy winny rozważyć czy w rozpoznanej sprawie istnieje podstawa prawna do działania organów w postaci rozpatrzenia wniosku spółki. W przypadku uznania, iż takiej podstawy prawnej brak, należy rozważyć czy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 165a § 1 O.p. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie prawne decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, w sytuacji gdy decyzja spełnia wymogi prawa określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p., - art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 120 w zw. z art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 3 i 4 oraz art. 54 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie stanowią one podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie zwrotu odsetek, w sytuacji istnienia podstawy prawnej do wydania takiej decyzji, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sformułowanie wytycznych co do dalszego prowadzenia postępowania w sposób niejednoznaczny - skoro Sąd pierwszej instancji uznał że wskazana przez organ podatkowy podstawa prawna była wadliwa lub nie istniała, winien w uzasadnieniu jednoznacznie odnieść się do tej kwestii, - art. 153 P.p.s.a. w zw. z art.165a O.p. poprzez uznanie że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku gdy brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie zwrotu odsetek za zwłokę, podczas gdy nie zachodzą podstawy do jego zastosowania i możliwe jest merytoryczne rozpoznanie wniosku. W świetle tak sformułowanych zarzutów organ domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. Ewentualnie organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 20 marca 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że skarżąca spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek zatytułowany "Wniosek o zwrot niesłusznie naliczonych i wyegzekwowanych odsetek za zwłokę", który organ potraktował jako żądanie strony i przyjął jako datę wszczęcia postępowania datę doręczenia mu żądania. Strona we wniosku tym zakwestionowała zasadności naliczenia przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. Spółka nie kwestionowała powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r., lecz wskazała, że organ podatkowy nie wstrzymał się z wystawieniem tytułu wykonawczego do momentu otrzymania przez nią środków zwolnionych z rachunków bankowych zablokowanych przez Szefa Administracji Skarbowej, postanowieniem z 15 lutego 2022 r., które skarżąca otrzymała 23 lutego 2022 r., natomiast tytuł wykonawczy został wystawiony 18 lutego 2022 r. (klauzula wykonalności została nadana 21 lutego 2022 r.). 3.2. Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu odsetek za zwłokę, wskazując na art. 53 § 1 O.p. i wywodząc z niego, że w każdym przypadku, gdy wystąpiła zaległość podatkowa powstaje obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, które są kategorią obiektywną, dla której bez znaczenia są okoliczności powstania zaległości podatkowej. Odstępstwa od reguły naliczenia odsetek od zaległości podatkowych wymienione zostały enumeratywnie w art. 54 § 1 O.p., lecz w sprawie spółki okoliczności wymienione w tym przepisie zdaniem organu nie wystąpiły. Podobnie zresztą jak przypadki wymienione w art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Organ pierwszej instancji nie dopatrzył się także przesłanek do zastosowania w tej sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., o którą strona zresztą się nie zwracała. 3.3. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podzielił natomiast argumentację organu pierwszej instancji stwierdzając, że "w niniejszej sprawie nie stwierdzono przypadków ujętych w zastrzeżeniach wymienionych w art. 52 § 1 pkt 2 lub w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem winni Państwo na mocy art. 53 § 3 i § 4 ww. ustawy naliczyć odsetki z tytułu wystąpienia zaległości podatkowej, gdyż przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego." 3.4. W świetle powyższego za bezpodstawne uznać należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "w decyzji próżno szukać wskazania przepisu - podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku Spółki, która opiera swoje żądanie zwrotu odsetek na fakcie uniemożliwienia jej wykonania obowiązku podatkowego przez organy podatkowe. Brak wskazania umocowania do rozpatrzenia wniosku Spółki powoduje, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia podstawy prawnej decyzji." Organy podatkowe wskazały taką podstawę, uznając, że w sprawie miał zastosowanie art. 53 § 1 O.p. i nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od jego zastosowanie, a zatem skoro zgodnie z tym przepisem zasadnie pobrano ich zdaniem odsetki za zwłokę od stwierdzonej zaległości podatkowej za grudzień 2021 r., nie było podstawy do ich zwrotu. 3.5. Za bezzasadne tym samym uznać stanowisko Sądu, że "organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p." oraz, że "organy winny rozważyć czy w rozpoznanej sprawie istnieje podstawa prawna do działania organów w postaci rozpatrzenia wniosku spółki. W przypadku uznania, iż takiej podstawy prawnej brak, należy rozważyć czy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 165a § 1 O.p. Organy w niniejszej sprawie wskazały podstawę prawną swoich rozstrzygnięć, a rzeczą Sądu jest ocenić, czy podstawa ta została wskazana prawidłowo i w sposób właściwy zastosowana w przedmiotowej sprawie. 3.6. W świetle powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego ustosunkowania się do trafności zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów i argumentacji skargi strony, która de facto podnosi, że zaległość podatkowa w niniejszej sprawie faktycznie zaistniała, lecz "wygenerowały" ją swoim działaniem organy podatkowe, a skutkami tego działania – w postaci odsetek - obciążyły stronę. W kontekście tych okoliczności Sąd winien ocenić zgodność z prawem odmowy zwrotu skarżącej naliczonych i pobranych odsetek za zwłokę. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA