I FSK 381/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...]S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 662/21 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.[...] S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 662/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 29 października 2020 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2020 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy kwotą nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 545.111 zł. Postanowieniem z 7 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego B. (dalej: NUS) na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.", przedłużył termin dokonania zwrotu wymienionej nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. do 26 lutego 2021 r. Postanowienie zaskarżone przez spółkę w terminie ustawowym, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (w skrócie: DIAS) postanowieniem z dnia 22 lutego 2021 r. Następnie postanowieniem z 28 stycznia 2021 r. NUS po raz kolejny przedłużył termin dokonania przedmiotowego zwrotu do dnia 26 kwietnia 2021 r., które - po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej - zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 16 kwietnia 2021 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie NUS wskazał m.in., że trwają czynności weryfikacyjne prowadzone w procedurze kontroli celno-skarbowej. W warunkach trwającej kontroli celno-skarbowej i gromadzenia materiału dowodowego, NUS postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r. przedłużył po raz kolejny termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, tj. do dnia 28 czerwca 2021 r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z dnia 18 czerwca 2021 r. Postanowieniem z dnia 28 maja 2021 r. NUS przedłużył po raz kolejny termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, tj. do dnia 30 sierpnia 2021 r. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że na podstawie upoważnienia z dnia 21 stycznia 2021 r. wszczęta została w spółce kontrola celno-skarbowa za okres od marca do września 2020 r. W dniu 21 kwietnia 2021 r. wydano wobec spółki wynik kontroli, który został doręczony w dniu 23 kwietnia 2021 r. W jego treści pouczono spółkę o tym, że zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "u.k.a.s.") w terminie 14 dni od dnia doręczenia kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Skoro spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, to w świetle art. 83 ust. 1 u.k.a.s. zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. NUS podkreślił, że dalszy etap weryfikacji rozliczeń spółki będzie się odbywał w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, DIAS zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu między innymi podniósł, że w sprawie znalazły zastosowanie przepisy art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej - "O.p." oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek spółki wymagała dodatkowego zweryfikowania. Organ wyjaśnił, że normy prawne zawarte w powyższych przepisach uprawniają NUS do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020 r. Przesłanką podjęcia takiego działania są podejrzenia, czy też konieczność weryfikacji zasadności zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że organy nie kwestionują prawa spółki do zwrotu w wysokości 32.343 zł i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020 r., w tej części, zostało zlecone w dniu 11 czerwca 2021 r. W dniu 15 czerwca 2021 r. dokonany został częściowy zwrot VAT za wrzesień 2020 r. w kwocie 32.343 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 599 zł. Na powyższe postanowienie DIAS z dnia 11 sierpnia 2021 r., spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu, a w efekcie jego zastosowanie mimo, że przepis ten nie powinien zostać zastosowany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 662/21) uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że skarżącej w dniu 28 czerwca 2021 r. zostało doręczone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 23 czerwca 2021 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyroku zauważono, że przedłużenie terminu zwrotu zawsze odbywa się w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji. Sąd pierwszej przypomniał, że zakończona kontrola celno-skarbowa ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu, zaś spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, zatem nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli. Od powyższego wyroku, zrzekając się rozprawy, skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Ponadto spółka stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy wykonał obowiązek kontroli postanowienia pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), dalej – "p.u.s.a." oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu spółka podniosła, że organ może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach określonych postępowań, to jest w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Tymczasem na moment wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w dniu 28 maja 2021 r., nie toczyło się żadne postępowanie, gdyż kontrola celo-skarbowa zakończyła się w dniu 21 kwietnia 2021 r., zaś postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe doręczono stronie w dniu 28 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. są tzw. normami blankietowymi (wynikowymi), a ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co pociąga za sobą tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn.. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12 oraz z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2013/16). Zarzut ich naruszenia mógłby wywołać zamierzony skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, tylko w razie powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania, które zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ów nie dostrzegł naruszenia określonych prawem reguł postępowania i przez to za prawidłowe uznał ich bezprawne działania w sprawie. Wskazane przez kasatora przepisy sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Z kolei przepisy art. 3 § 2 p.p.s.a. (w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a.) określają zakres kognicji sądów administracyjnych i nie mogą zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej w następstwie niedostrzeżenia naruszenia prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10, z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12 oraz z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1128/16). Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonego przepisu wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, tego rodzaju rozwiązanie ustawowe ma na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych Państwa i zapobieżenie dokonywaniu zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (polegających na definitywnym ustaleniu stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Unormowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc, że organ poweźmie wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/15, a także wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 618/21). Dalej z treści omawianego przepisu wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług następuje do czasu zakończenia weryfikacji, która realizowana być może w różnych (wymienionych) trybach (procedurach). Pojęcie "zakończenie weryfikacji" nie zostało w ustawie wyjaśnione, niemniej jednak, skoro przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest powstanie po stronie organu wątpliwości odnośnie prawidłowości tego zwrotu ("gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia"), to zakończenie weryfikacji wiązać trzeba z zakończeniem czynności proceduralnych, właściwych dla danego trybu weryfikacji i możliwość – w oparciu o wyniki tych czynności – oceny przez organ co do zasadności, bądź bezzasadności zwrotu różnicy podatku. Za takim ujęciem "zakończenia weryfikacji" przemawia także zd. 3 art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowiąc, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w wypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Podnieść dalej należy, że ocena co do bezzasadności zwrotu nie może być wyrażona w dowolnej formie, lecz musi przybrać postać właściwą dla rozstrzygnięcia o wysokości należnego zwrotu (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zakończenie weryfikacji w takim przypadku, z zasady wiąże się więc z określeniem w drodze decyzji właściwej wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, odbiegającej od kwoty żądanego zwrotu w deklaracji podatkowej. Zastrzec trzeba, że powyższe uwagi nie dotyczą obowiązku wskazania w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku daty kalendarzowej, do której następuje przedłużenie, co szeroko omówione zostało w uchwale składu 7. sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, a przy tym nie jest przedmiotem sporu, ani wypowiedzi stron w niniejszej sprawie. Wskazanie daty kalendarzowej w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku, niezbędne przede wszystkim z punktu widzenia ochrony praw podatnika, nie wyznacza momentu, w którym usunięte zostają wątpliwości co do zasadności zwrotu i możliwe jest wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku od towarów i usług w drodze postanowienia. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości i nie jest przez stronę kwestionowane, że wynik kontroli celno-skarbowej, doręczony spółce, stwierdzał nieprawidłowości rzutujące na określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a mianowicie w wysokości odbiegającej (niższej) od tej, jaka wynikała ze złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. Jednakże sam wynik kontroli nie miał charakteru przesądzającego i nie mógł stanowić wiążącego stwierdzenia bezzasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (jak się okazało - w części), a zatem nie można było uznać, że weryfikacja zasadności zwrotu została zakończona. Niewątpliwe również wynik kontroli nie potwierdzał zasadności zwrotu różnicy podatku w spornym zakresie (organ dokonał zwrotu części niespornej różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w wysokości 32.343 zł), więc i z tej perspektywy nie sposób mówić o zakończeniu weryfikacji (por. art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.). Spółka, po doręczeniu jej wyniku kontroli celno-skarbowej, nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą (w tym zwłaszcza za wrzesień 2020 r.). Jak to wynika z art. 83 ust. 1 u.k.a.s, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe (między innymi), jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 (pkt 1). Z kolei przepis ust. 3 art. 83 u.k.a.s. stanowi, że przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. W niniejszej sprawie postanowienie takie zostało wydane w dniu 23 czerwca 2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i zostało doręczone stronie w dniu 28 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku odniósł się do merytorycznych przesłanek rodzących wątpliwości co do zasadności zwrotu, jakie zostały przedstawione w zaskarżonym do tego Sądu postanowieniu, natomiast w skardze kasacyjnej oceny tej nie podważono, koncentrując się na tym aspekcie sprawy, że w dacie wydania i doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, nie toczyło się postępowanie weryfikujące. Jednakże warunek taki nie wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przywołanym unormowaniu wskazuje się na tryby, w jakich możliwe jest weryfikowanie zasadności zwrotu różnicy podatku. Weryfikacja ta zwłaszcza w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, przebiegać może nie w ramach jednego, lecz kilku trybów, co powyżej wyjaśniono. Przedłużenie terminu zwrotu – jak to wyraźnie wynika z omawianego przepisu – następuje do czasu zakończenia weryfikacji, nie zaś do czasu zakończenia określonej procedury weryfikacyjnej. Tymczasem z uzasadnienia zarzutu kasacyjnego można wywnioskować, że strona – niesłusznie – pojęcia te utożsamia. Warto także odnotować, że takie podejście do wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jakie zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zostało skrytykowane w przywołanej uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, gdzie zauważono, że "zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z dochowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika". Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Alojzy Skrodzki Zbigniew Łoboda Danuta Oleś sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA