I FSK 38/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 368/18 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2018 r. nr 1001-IOV2.4033.52.2017.7.U05.AT UNP: 1001-18-033550 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 368/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. M. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 27 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r., działając na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 22 sierpnia 2017 r. i umorzył postępowanie administracyjne. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. do dnia 25 października 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wyjaśnił, że celem weryfikacji prawidłowości złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. z wykazaną kwotą 100.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: NUCS) o przeprowadzenie kontroli celno – skarbowej wobec Strony, co nastąpiło w dniu 3 sierpnia 2017 r. Pismami z dnia 18 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 1 grudnia 2017 r. NUCS poinformował organ pierwszej instancji, że wszczęta wobec Skarżącej kontrola jest na etapie analizy zebranej dokumentacji oraz zbierania dodatkowych dowodów, mających znaczenie w przedmiotowej sprawie oraz że organ prowadzący kontrolę zwrócił się do DIAS o pozyskanie od rosyjskiej administracji celnej informacji, czy wskazane w piśmie organu podmioty zadeklarowały wwóz towarów, będących przedmiotem zakupu od Strony. Ponadto NUCS stwierdził, że w oparciu o dotychczasowe ustalenia zachodzi podejrzenie, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez Stronę (m.in. w maju 2017 r.) faktycznie nie trafił do podmiotów zagranicznych widniejących na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą. Organ wskazał okoliczności potwierdzające to stanowisko (m.in. zakup towarów, będących przedmiotem eksportu Strona udokumentowała fakturami wystawionymi w większości przypadków przez podmioty, z którymi nie można nawiązać kontaktu, mającymi siedziby w biurach wirtualnych, bądź nieprowadzących działalności pod wskazanymi organom podatkowym adresami, z reguły posiadającymi minimalny kapitał udziałowy, nie posiadającymi majątku, nie zatrudniającymi pracowników i nie odprowadzającymi składek na ubezpieczenie społeczne; wywóz towaru poza granice UE w sposób niemający ekonomicznego ani logistycznego uzasadnienia - towar zafakturowany na odbiorców posiadających - wg faktur sprzedaży - siedziby w Moskwie był przewożony przez Węgry, gotówkowa forma rozliczeń stosowana przez Skarżącą). Ponadto organ kontrolujący uznał, że zachodzi podejrzenie, iż towar będący przedmiotem zakupu od R. B. (kontrahenta Strony), działającego pod firmą R. R. B., nie trafił do podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych przez R. B. w maju 2017 r. DIAS podkreślił, że kontrola celno-skarbowa wszczęta wobec Skarżącej, obejmująca swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie była zakończona, zaś w piśmie z dnia 1 grudnia 2017 r. organ kontrolujący przedstawił szereg informacji budzących zasadne wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji przeprowadzonych przez Stronę - lub z jej udziałem - wymagające dalszej weryfikacji. W związku z tym organ drugiej instancji ocenił, że NUS - jako organ właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie - nie dysponując materiałem dowodowym pozwalającym na ocenę zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2017 r. w zadeklarowanej kwocie - zasadnie przedłużył termin przedmiotowego zwrotu podatku VAT. 2. W skardze na powyższe postanowienie Strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy zasadność nie wymaga weryfikacji, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania, - art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołanym na wstępie wyrokiem uwzględniając skargę, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie administracyjne. 3.1. Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta wobec Strony w dniu 3 sierpnia 2017r. przez NUCS, obejmowała swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r. i w dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 22 sierpnia 2017 r. nie została zakończona. WSA stwierdził, że uzasadnienie tego postanowienia jest jednak niezwykle lakoniczne i sprowadza się wyłącznie do wskazania, że na dzień jego wydania (22 sierpnia 2017 r.) nie wpłynęła informacja o zakończeniu wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, również w zaskarżonym postanowieniu, DIAS oprócz samego faktu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, nie wskazał żadnych okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu wnioskowanego zwrotu, zaistniałych na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji lub choćby w okresie na jaki organ ten przedłużył termin zwrotu, tj. do dnia 25 października 2017 r. Sąd zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwołał się do znacznie późniejszego dowodu – pisma z dnia 1 grudnia 2017 r., w którym organ kontrolujący przedstawił szereg informacji budzących wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji przeprowadzonych przez Stronę lub z jej udziałem, wymagających dalszej weryfikacji. Zdaniem Sądu argumenty zawarte w tym piśmie, nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (22 sierpnia 2017 r. na okres do dnia 25 października 2017 r.), nie mogą stanowić uzasadnienia dla zastosowanej instytucji prawa podatkowego. W związku z tym WSA uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania przez NUS w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zawierało uzasadnienia spełniającego wymogi oznaczone w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, czego nie naprawił również organ odwoławczy, który odwołał się do dowodu nieistniejącego w okresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia (w tym przypadku wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT), jest możliwe wówczas gdy organ podatkowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) podejmie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz, iż zgodnie z art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ drugiej instancji obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego poczyniono niezbędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy lub choćby zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, do czego w omawianej sprawie nie doszło. Postępowanie przed organem pierwszej instancji było bowiem dotknięte wadliwością, która uniemożliwiała rozpoznanie sprawy co do jej istoty przez organ odwoławczy. Doszło zatem do naruszenia ww. przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że w omawianej sprawie minął już okres, w którym można było przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r., Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 3, art. 200 i 205 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek błędnej jego wykładni polegającej na mylnym przyjęciu, że organ drugiej instancji może rozstrzygać co do istoty sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego poczyniono niezbędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy lub choćby zgromadzono niezbędny materiał dowodowy - podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że poczynienie (posiadanie) takich ustaleń lub zgromadzenie takiego (niezbędnego) materiału dowodowego (jeszcze) przed wydaniem postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku nie stanowi prawnej przesłanki przedłużenia terminu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, dokonywanej po przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej lub postępowania podatkowego; b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie art. 145 § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS i umorzenie postępowania podatkowego zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 tej ustawy, wskutek błędnego uznania, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem art. 217 § 1 i 2 oraz 233 § 2 w zw. z art. 122, 124 i 127 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że organ drugiej instancji rozpoznał sprawę co do istoty sprawy pomimo tego, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było dotknięte wadliwością, która uniemożliwiała rozpoznanie sprawy co do jej istoty przez organ odwoławczy, bowiem na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie poczyniono niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy jak i nie zgromadzono niezbędnego materiału dowodowego, zaś postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zawierało uzasadnienia spełniającego wymogi ustawowe, czego nie naprawił również organ odwoławczy, który odwołał się do dowodu nieistniejącego w okresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy - podczas gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że na organach podatkowych ciążył obowiązek wskazania rodzaju czynności składających się na proces zasadności weryfikacji zwrotu podatku w wydanym w sprawie postanowieniu o przedłużenia terminu zwrotu podatku, a w konsekwencji do uznania wadliwości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS w zakresie jego uzasadnienia. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. 4.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 5.2. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.3. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest zasadność przedłużenia Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. na podstawie postanowienia NUS z dnia 22 sierpnia 2017 r. 5.4. Punkt wyjścia do oceny trafności stanowiska organu prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowi materialnoprawna podstawa działań organów podatkowych. I tak zgodnie z art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazany termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT). Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. 5.5. Z motywów zaskarżonego wyroku, wynika, że Strona złożyła deklarację VAT – 7 za maj 2017 r. z wykazaną kwotą 100.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w związku z czym organ (NUCS) wszczął w dniu 3 sierpnia 2017 r. i prowadził kontrolę celno - skarbową. Organy – zarówno NUS jak i NUCS - powzięły wątpliwości co do transakcji dotyczących eksportu towarów przez Skarżącą na rzecz podmiotów spoza terytorium UE. NUCS pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. informował NUS, że prowadzona kontrola znajduje się na etapie zbierania dowodów, mających znaczenie w niniejszej sprawie oraz analizie już zgromadzonych dowodów. A zatem potrzeba zweryfikowania prawidłowości złożonej deklaracji spowodowała wydanie w dniu 22 sierpnia 2017 r. postanowienia o przedłużeniu wnioskowanego przez Skarżącą terminu zwrotu. Ponadto organ prowadzący kontrolę celno – skarbową pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. zwrócił się do DIAS o pozyskanie od rosyjskiej administracji celnej informacji, czy wskazane w tym piśmie podmioty zadeklarowały wwóz towarów na terytorium Rosji (będących przedmiotem zakupu od Strony). W piśmie tym NUCS stwierdził, że w oparciu o dotychczasowe ustalenia zachodzi podejrzenie, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez Stronę (m.in. w maju 2017 r.) faktycznie nie trafił do podmiotów zagranicznych widniejących na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą. Z powyższego wynika, że w toku kontroli celno - skarbowej podjęto czynności zmierzające do sprawdzenia transakcji eksportu towarów do wskazanych na wystawionych z tego tytułu fakturach VAT, co wiązało się z koniecznością zgromadzenia niezbędnych w sprawie dowodów, co niewątpliwe stało się bezpośrednią przyczyną przedłużenia wnioskowanego zwrotu. Nie ulega więc wątpliwości, że na dzień podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu 22 sierpnia 2017 r. otwarta pozostawała kwestia prawidłowości przeprowadzonych przez Stronę transakcji eksportowych. Przy czym według organu prowadzącego postępowanie kontrolne zachodziło podejrzenie, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez Stronę (m.in. w maju 2017 r.) faktycznie nie trafił do wskazanych na tych fakturach podmiotów zagranicznych. Organ w piśmie z dnia 1 grudnia 2017 r. skierowanym do DIAS wyjaśnił, że zakup towarów, będących przedmiotem eksportu Strona udokumentowała fakturami wystawionymi w większości przypadków przez podmioty, z którymi nie można nawiązać kontaktu, mającymi siedziby w biurach wirtualnych, bądź nieprowadzących działalności pod wskazanymi organom podatkowym adresami, z reguły posiadającymi minimalny kapitał udziałowy, nie posiadającymi majątku, nie zatrudniającymi pracowników i nie odprowadzającymi składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto, organ odwołując się do informacji zawarte w komunikacie IE 599 wskazał, że wywóz towarów poza granice UE następował w sposób niemający ekonomicznego ani logistycznego uzasadnienia, tzn. towar zafakturowany na odbiorców posiadających - wg faktur sprzedaży - siedziby w Moskwie był przewożony przez Węgry. Poza tym Skarżąca stosowała gotówkową formę rozliczeń zarówno z dostawcami jak i odbiorcami towarów. Do tego, zdaniem organu, zachodziło podejrzenie, iż towar będący przedmiotem zakupu od R. B. (kontrahenta Strony), nie trafił do podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych przez R. B. w maju 2017 r. Mając na względzie powyższe ustalenia i okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zapatrywanie organów podatkowych co do istnienia w niniejszej sprawie przesłanek usprawiedliwiających przedłużenie terminu zwrotu VAT w myśl art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Na tle niniejszej sprawy wskazano na źródło wątpliwości dotyczących rozliczeń podatnika (okoliczności związane z eksportem towarów do rosyjskich kontrahentów oraz wątpliwości co do rzetelności dostawców Skarżącej), opisano podejmowane przez organ prowadzący kontrolę celno – skarbową czynności zmierzające do weryfikacji transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT, budzącymi wątpliwości organu, a jednocześnie stanowiące podstawę wnioskowanej kwoty zwrotu. Oczekiwanie na rezultat czynności kontrolnych prowadzonych przez inny organ podatkowy (NUCS) było więc, w świetle przesłanek warunkujących wstrzymanie zwrotu podatku, w pełni uzasadnione. Dodatkowo należy wskazać, że w aktach sprawy znajdują się pisma organu prowadzącego postępowanie kontrolne (NUCS) stanowiące odpowiedzi na zapytania organu pierwszej instancji (NUS) o etap prowadzonego wobec Skarżącej postępowania celno – skarbowego (pisma z dnia: 18 sierpnia 2017 r., 21 sierpnia 2017r. oraz 7 września 2017r.), w których NUCS wskazuje, że: "na chwilę obecną nie można dokonać oceny zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT – 7 za maj 2017 r." – w piśmie z dnia 18 sierpnia 2017 r., dalej: "na tym etapie kontroli celno – skarbowej, do czasu przeprowadzenia czynności dowodowych, nie można jednoznacznie ustosunkować się, co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2017 r." – w piśmie z dnia 21 sierpnia 2017 r., a także, że NUCS: "będzie prowadził kolejne czynności dowodowe w celu zweryfikowania źródła pochodzenia towarów" - w piśmie z dnia 7 września 2017 r. Z tego ostatniego pisma wynika, że organ prowadzący kontrolę odnośnie dostawców Skarżącej ustalił, że są to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ich udziałowcami i członkami zarządu są obywatele Wietnamu. Pod adresami rejestracyjnymi dwóch dostawców znajdują się biura wirtualne, a w jednym przypadku mieszkanie prywatne. Z uzyskanych informacji wynika, że dokumentacja księgowa tych spółek znajduje się w biurze rachunkowym w S. Natomiast stanowisko WSA sprowadza się do zakwestionowania postanowienia NUS z dnia 22 sierpnia 2017 r. z uwagi na jego lakoniczną treść. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że informacja zawarta w tym postanowieniu, iż na dzień jego wydania nie została zakończona kontrola celno – skarbowa prowadzona wobec Skarżącej jest nie wystarczająca do jego przedłużenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji również próba uzupełnienia tego postanowienia przez organ drugiej instancji była wadliwa, gdyż organ ten powołał się na pismo z dnia 1 grudnia 2017 r., które nie było znane organowi pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. WSA zdaje się nie dostrzegać, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Wątpliwości te wynikają z informacji pochodzących od organu prowadzącego kontrolę celno – skarbową zawartych w ww. pismach z dnia 18 sierpnia 2017 r., dnia 21 sierpnia 2017r. oraz dnia 7 września 2017 r., a zatem w okresie przedłużenia wnioskowanego zwrotu. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnienie postanowienia z dnia 22 sierpnia 2017 r. jest lakoniczne, ale jednocześnie w zestawieniu z informacjami pochodzącymi od NUCS, o których była mowa powyżej – należało uznać za wystarczające do wykazania istnienia wątpliwości uzasadniających wstrzymanie wnioskowanego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można też tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne prowadził inny organ niż organ wydający postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku. Z tego zaś wynika, że organ wydający to rozstrzygnięcie, nie będąc gospodarzem postępowania kontrolnego, nie posiadał pełnej wiedzy dotyczącej czynności podejmowanych w ramach tego postępowania, a także zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Świadczą o tym choćby zapytania i prośby kierowane przez NUS do NUCS o etap prowadzonego postępowania kontrolnego i możliwości zwrotu podatku znajdujące się w aktach niniejszej sprawy. Rację należy też przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że postanowienie, będące przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, było pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu wnioskowanego podatku w niniejszej sprawie, co oznacza, że zostało wydane na wczesnym etapie prowadzonego przez inny organ postępowania kontrolnego, a co za tym idzie, na etapie, gdy materiał dowodowy jest dopiero gromadzony. Wobec tego za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Łodzi dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 217 § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy jest na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19). Sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę przywiązał do faktu, iż dopiero pismo NUCS z dnia 1 grudnia 2017 r. wskazywało na czynności podjęte w ramach prowadzonego przez ten organ postępowania, nie dostrzegając, że w aktach sprawy znajdują się inne pisma (powołane powyżej), wskazujące na potrzebę dalszej weryfikacji wnioskowanego zwrotu podatku. Z powyższych względów jako niezasadne należało ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do naruszenia przez organ drugiej instancji art. 127 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. WSA prawidłowo uwypuklił istotę zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 tej ustawy, nieprawidłowo jednak zarzucił jej naruszenie w niniejszej sprawie. Jak wskazano powyżej ustalenia dokonane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji dotyczące istnienia wątpliwości co do zasadności wnioskowanego zwrotu były wystarczające do wstrzymania tego zwrotu, a zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja braków w ustaleniu stanu faktycznego adekwatnego do rodzaju i etapu postępowania jakie w niniejszej sprawie było prowadzone. To zaś wyklucza prawidłowość stanowiska przyjętego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji stanowisko przedstawione przez WSA w zaskarżonym wyroku okazało się wadliwe, a zarzuty skargi kasacyjnej zasadne. 5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i nie podzielając zawartych w niej zarzutów, skargę oddalił. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy drugiej instancji oparł się na prawidłowym stanowisku, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały przedłużenie terminu wnioskowanego zwrotu podatku VAT, a więc zasadnie utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 22 sierpnia 2017 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Gabriela Zalewska-Radzik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA