I FSK 379/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1163/23 w sprawie ze skargi S. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2023 r. nr 1401-IOV-1.4103.6.2023.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 2 marca 2023 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 21 listopada 2022 r. określającą S. sp. z o.o. z siedzibą w M. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do lipca 2017 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do lipca 2017 r. 1.2. Organy oceniły, że transakcje zawarte pomiędzy spółką a A. M.C. i S1. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych" faktur w celu odniesienia korzyści majątkowej. Tym samym zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez te podmioty. Ponadto organ pierwszej instancji w związku z dokonanymi ustaleniami stwierdził, że w zakresie nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z "pustych" faktur ma zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona prowadzi księgi podatkowe w sposób nierzetelny, wystawiała i rozliczała puste faktury, podczas gdy ustalenia organu w tym zakresie są dowolne i nie poparte żadnym dowodami, organ nie przesłuchał zawnioskowanych świadków, nie wystąpił do kontrahentów w celu przesłuchania ich członków zarządu czy też pracowników, a tym samym nie zebrał w sposób prawidłowy materiału dowodowego, co w konsekwencji uniemożliwiło prawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie zeznań z przesłuchania świadków protokołem z czynności kontrolnych przeprowadzonych u M.C. oraz protokołem z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, czym uniemożliwiono zadawania pytań oraz uczestnictwo w przesłuchaniach przez stronę postępowania, a w konsekwencji uniemożliwiło zebranie w sposób prawidłowy materiału dowodowego i jego ocenę, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie przesłuchania świadków protokołem czynności kontrolnych przeprowadzonych u M.C. oraz protokołem z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, podczas gdy protokół oraz zeznania świadków dotyczą innego okresu, tj. 01.01.2018 – 31.07.2021, niż niniejsze postępowania obejmujące lata 2017-2019, - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (w skardze podano listę 33 świadków), - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego z 24 lutego 2023 r. dotyczącego zestawienia przebiegów aut będących w posiadaniu kontrolowanego, co prowadzi do niedających się zaakceptować wniosków, że pojazdy ciężarowe z przebiegami wynoszącymi po około 1 mln kilometrów nie psuły się i nie wymagały napraw, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie oraz brak podjęcia czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie wezwania świadków w osobach pracowników spółki S. sp. z o.o., M.C. oraz jego pracowników, jak również członków zarządu S1. sp. z o.o., D. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. i S2. sp. z o.o. na adres ujawniony w KRS oraz przesłuchania ich w charakterze świadka, a w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, iż faktury wystawione przez ww. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, - naruszenie art. 88 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, polegające na błędnym uznaniu, iż Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT na podstawie wyżej wskazanych przepisów, podczas gdy czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kontrahentów zostały faktycznie wykonane, a usługi były wykorzystywane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 października 2023 r., III SA/Wa 1163/23, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego co do wykonywania usług przez warsztat samochodowy A. M.C. 3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ niezasadnie pominął żądania dowodowe strony skarżącej (vide postanowienie z 2 marca 2023 r., k. 80 akt adm.). Sąd wyjaśnił, że wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków skarżąca zmierzała do udowodnienia, że A. M.C. (warsztat samochodowy) faktycznie wykonywała usługi napraw i serwisowania samochodów ciężarowych skarżącej spółki, a więc usługi wyświadczono w rzeczywistości na rzecz strony, zgodnie z treścią spornych faktur. Tymczasem organ nie dysponuje dowodami pozwalającymi uznać za obiektywnie ewidentne, iż A. M.C. spornych usług na rzecz strony w całości nie wykonywała. 3.4. Opisując przebieg postępowania, Sąd pierwszej instancji zauważył, że prezes skarżącej, J.D. był trzykrotnie przesłuchiwany w spornym zakresie, w postępowaniach obejmujących różne okresy rozliczeniowe. Z zeznań wynika, że zna osobiście M.C. Twierdzi, że zlecał jego firmie naprawy pojazdów samochodowych, ale nie był obecny przy realizacji tych usług, być może czasami uczestniczyli w nich kierowcy spółki; jednak nie wskazał konkretnych osób i sytuacji. Zeznania składane w odrębnych postępowaniach różnią się co do stopnia ich szczegółowości, ale należy z ich treści wnioskować, że prezes skarżącej nie posiada żadnej konkretnej wiedzy co do okoliczności towarzyszących spornym fakturom. Nie pamięta tych konkretnych zdarzeń. Nie pamięta, czy była podpisana umowa na usługi naprawy taboru samochodowego z firmą A. Nie jest pewien, w którym warsztacie pojazdy były naprawiane. Nie był zainteresowany źródłem pochodzenia części samochodowych. Osobiście nie nadzorował napraw pojazdów i nie był obecny przy realizacji usług. Nie pamięta okoliczności związanych z zamówieniem w tej firmie części samochodowych. Mając na uwadze długi okres współpracy, podatnik nie uważał za konieczne nadzorowanie zleconych usług. Napraw pojazdów dokonywał głównie M.C., zdarzało się, że przyjeżdżał z pracownikiem lub uczniem, ale prezes spółki nie zna ich danych osobowych. Naprawy w trasie realizowane były w większości przez M.C. Wycena usługi oraz rozliczenie gotówkowe następowało między prezesem strony oraz M.C. 3.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zeznania prezesa spółki za ogólnikowe i stwierdził, że tylko na podstawie zeznań prezesa strony nie można przyjąć, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 3.6. Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe przesłuchały także M.C., ale nie doszło do przesłuchania go w charakterze świadka w niniejszej sprawie, za okresy objęte skarżoną decyzją. NUS, pismem z 12 maja 2022 r., wezwał M.C. na przesłuchanie w charakterze świadka. W wyznaczonym terminie świadek się nie stawił. Sąd zaznaczył jednak, że M.C. został przesłuchany w charakterze świadka 22 marca 2022 r. w toku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do lipca 2017 r. M.C. został też przesłuchany w charakterze strony 27 grudnia 2021 r. w toku kontroli przeprowadzonej wobec A. M.C. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2021 r. Z zeznań tych wynika, że w okresie objętym skarżoną decyzją prowadził warsztat samochodowy w dwóch lokalizacjach (G. i M. w województwie l., oddalony od G. o około 250 km) oraz zatrudniał kilku mechaników samochodowych ([...], [...], [...], [...] i [...]) oraz przewijało się kilku uczniów. Ewidentne jest, że firma A. M.C. zajmowała się naprawą samochodów oraz sprzedażą akcesoriów samochodowych. M.C. utrzymuje, że także osobiście dokonywał napraw pojazdów skarżącej w swoim warsztacie, na terenie bazy spółki oraz w terenie - w przypadku awarii. Do napraw w terenie jeździł osobiście, czasami brał do pomocy pracownika, który aktualnie był obecny w warsztacie. Wyjaśnia, że po naprawie, pojazdy były odbierane z warsztatu przez zatrudnionych w spółce kierowców, których danych osobowych nie wskazał, ale nadmienił, że kierowcy nie byli przypisani do jednego pojazdu. M.C. nie był w stanie podać szczegółów co do naprawianych pojazdów; nie był w stanie dokonać podziału na faktury za usługi warsztatowe i faktury za usługi w trasie; nie był w stanie wskazać faktur dokumentujących usługi, przy realizacji których był obecny. Spójnie z zeznaniami prezesa spółki, M.C. zeznał, że w firmie A. tylko on wyceniał koszt usługi naprawy pojazdów, wystawiał faktury i przekazywał je Prezesowi skarżącej z nim rozliczał się finansowo, głównie gotówką. W ocenie Sądu pierwszej instancji zeznania M.C. obejmują także okresy objęte skarżoną decyzją. Z tego względu nie jest konieczne kolejne przesłuchiwanie M.C.. W ocenie Sądu pierwszej instancji te zeznania nie zaprzeczają wersji skarżącej, jakkolwiek także są ogólnikowe. Nie ma potrzeby konfrontacji M.C. i prezesa spółki, z tego względu że nie zeznają sprzecznie, jakkolwiek obaj nie są w stanie podać, przypomnieć sobie szczegółów dotyczących spornych usług. Nie jest jednak sporne, że M.C. prowadził realnie działający warsztat samochodowy. Obecna treść dowodów, nie pozwala jednak wykluczać, że mógł dysponować wiedzą, umiejętnościami, aby wykonywać sporne usługi (naprawy i serwisowanie ciężarówek) na rzecz strony, jeżeli pojawiała się taka potrzeba. 3.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadków mechaników samochodowych M.C., którzy pracowali minimum 6 miesięcy. 3.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na podstawie analizy zeznań, DIAS niezasadnie podnosi, że zaplecze osobowe jak i techniczne firmy A. wyklucza możliwość faktycznego świadczenia usług naprawy pojazdów w rozmiarze wykazywanym w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres. Z zeznań świadków wynikają zdaniem Sądu następujące okoliczności. Po pierwsze, wykluczyć należy, że warsztat w M. mógł wykonywać sporne usługi, z uwagi na to, że mechanicy tam zatrudnieni jednoznacznie negują naprawy wyjazdowe, a także z uwagi na znaczną odległość od bazy transportowej spółki ok. 250 km. Po drugie, miały miejsce naprawy wyjazdowe z warsztatu w G., jakkolwiek nie zdarzały się one często. Nie można obecnie zupełnie wykluczyć, że naprawiano, serwisowano też pojazdy z floty skarżącej spółki, na jej placu lub w trasie, jeżeli uległy awarii. Po trzecie, z dowodów wynika, że w dyspozycji warsztatu M.C. były części samochodowe, jakkolwiek nie trafiały do ewidencji zakupowej firmy M.C. Znaną i powszechną jest jednak praktyka, że warsztaty samochodowe nie nabywają części samochodowych na zapas i ich nie magazynują, ale nabywają potrzebne, konkretne części niejako w imieniu i na rzecz klienta, a po dostarczeniu montują je do pojazdu klienta i uwzględniają wartość części w cenie usługi. Po czwarte, skarżąca nie ma wiedzy w zakresie stosowanych narzędzi i części (czy są nowe czy regenerowane). Dokument potwierdzający zakup części służy także do zgłaszania ewentualnych reklamacji. Trudno oczekiwać przechowywanie takiej dokumentacji po kilku latach od dokonanych napraw, gdy mowa o samochodach intensywnie używanych. Po piąte, wymiana/naprawa części powinna znaleźć odzwierciedlenie w książkach serwisowych pojazdów, ale takie stwierdzenie organu można raczej adresować do samochodów nowszych, na gwarancji producenta. Brak skrupulatności spółki w ewidencjonowaniu napraw pojazdów w ich dokumentacji nie dowodzi, że pojazdy nie były naprawiane. Po szóste, istotne jest, że świadkowie z warsztatu w G. wskazują, że czasami naprawiano też samochody ciężarowe. [...], który wydaje się być jednym z wiodących mechaników, wprost zeznał, że po równo naprawiał samochody osobowe i ciężarowe. Po siódme, w ocenie Sądu, naruszało zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania rozpytywanie świadków – pracowników warsztatu o ewentualne naprawy "ciężarówek typu tir", gdy nie ma pewności, czy organ i świadkowie podobnie, jednolicie rozumieją co się pod tym pojęciem kryje. Można i należało wprost pytać o te konkretne modelem i marki pojazdów, które posiadała skarżąca. Być może świadkowie, jako osoby bez wątpienia dysponujące ponadprzeciętną wiedzą w motoryzacji, przypomnieliby sobie te marki i model pojazdów i ich naprawy albo by też zdecydowanie wykluczyli ich naprawy i serwisowanie. Należało też świadków zapytać wprost, czy wykonywali takie naprawy, jakie są opisane w spornych fakturach - m.in. naprawy serwisowe, naprawy podłóg w naczepach, naprawy plandek, naprawy wałów napędowych, układu hamulcowego, układu kierowniczego, amortyzatorów, wymiany sprzęgła, zbiorników powietrza, zbiorników paliwa, misek olejowych, chłodnicy, wentylatorów, lakierowanie pojazdów, piaskowanie felg. Po ósme, rozliczenia gotówkowe z warsztatem samochodowym za doraźne naprawy też, w ocenie Sądu, leżą w ramach zwyczajów gospodarczych i – same w sobie – nie muszą wskazywać, że przyjęty system rozliczeń miał służyć do przeprowadzenia "nieuczciwych transakcji", co wywodzi organ. Po dziewiąte, zdaniem Sądu, błędem organu było także zaniechanie przesłuchania pracowników-kierowców spółki, gdyż kierowcy zatrudnieni w spółce (firmie spedycyjnej) mogą mieć wiedzą dotyczącą sposobu postępowania w razie awarii samochodu lub potrzeby jego serwisowania, w szczególności, gdzie te pojazdy były naprawiane, w tym czy był to warsztat M.C. w G., kto je naprawiał, czy dostarczano je do warsztatu, czy może mechanicy przyjeżdżali do bazy transportowej spółki, czy w bazie transportowej spółki było zaplecze techniczne (np. kanał, podnośnik), aby dokonywać napraw pojazdów, kto naprawiał pojazdy w razie awarii na trasie. Po dziesiąte, organ powinien również odnieść się do wniosku dowodowego strony z 24 lutego 2023 r. (k. 76 akt adm.). 3.9. Jednocześnie Sąd uznał, że organy przekonująco wykazały brak podstaw faktycznych i prawnych do uznania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez S1. sp. z o.o. Z zebranych dowodów wynika, że podmiot ten nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej i wystawiał tzw. puste faktury. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 grudnia 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2023 r., III SA/Wa 1163/23. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i błędne uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego a w ślad za tym uznanie, iż materiał dowodowy sprawy i ustalenia stanu faktycznego są niepełne co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat kompleksowej oceny wszystkich pozostających ze sobą w korelacji okoliczności sprawy we wzajemnym ich powiązaniu, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy, co powinno stanowić przyczynek do zastosowania przez Sąd dyspozycji art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi. Uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego, stanowiło bezpośrednią przyczynę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem wykazane powyżej uchybienie, miało samoistny istotny wpływ na wynik sprawy. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający określoną przez art. 141 § 4 p.p.s.a. dyrektywę sporządzenia uzasadnienia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawierającego jasne i logiczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej, co przejawia się w tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku obejmuje treści podane w sposób niejasny, oraz po części nielogiczny, uniemożliwiając jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu, co tym samym uniemożliwia dokonanie jego kontroli kasacyjnej. 4.3. Formułując powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Dalsze pisma w sprawie. 5.1. S. sp. z o.o., pismem z dnia 28 marca 2024 r., oznaczonym jako odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 5.2. S. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 kwietnia 2024 r., oznaczonym jako odpowiedź na skargę kasacyjną organu, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Na wstępnie należy wyjaśnić, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów w zakresie podatku naliczonego z faktur wystawianych przez S1. sp. z o.o. W ocenie Sądu pierwszej instancji z zebranych dowodów wynika, że podmiot ten nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej i wystawiał tzw. puste faktury. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało podważone, gdyż skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej, natomiast organ nie podniósł w skardze kasacyjnej zarzutów kwestionujących ten pogląd. Ze względu na niewniesienie skargi kasacyjnej przez skarżącą nie zostało również podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o PTU. 7.2. W rezultacie na obecnym etapie postępowania kwestią sporną jest prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organy w zakresie zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur wystawionych przez A. M.C. 8.1. W skardze kasacyjnej organ podniósł w tym zakresie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, który zasługiwał na uwzględnienie. Przyznać należy rację organów podatkowych, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceny w sposób prawidłowy. 8.2. Zgodzić się należy z organem, że – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – nie jest rzeczą powszechną nabywanie części samochodowych oraz brak jakiegokolwiek dokumentowania tegoż nabycia, zwłaszcza w sytuacji, kiedy wartość tejże nabytej części powiększa końcową cenę usługi świadczonej przez warsztat. Chociażby ze względów fiskalnych (koszty uzyskania przychodu, podatek VAT naliczony) powszechną praktyką jest dokumentowanie nabycia części samochodowych użytych do naprawy bądź serwisu pojazdu, a następnie kompensowanie kosztu nabycia tejże części z przychodem (i należnym podatkiem VAT) uzyskanym z tytułu sprzedaży kompleksowej usługi. 8.3. Trafnie podniósł także organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak wiedzy skarżącej co do rodzaju części samochodowych (nowe czy regenerowane) używanych przez M.C. do rzekomych napraw pojazdów, a tym samym brak jakichkolwiek dokumentów, mogących stanowić podstawę roszczeń reklamacyjnych, nie powinien budzić wątpliwości, gdyż trudno oczekiwać przechowywanie takiej dokumentacji po kilku latach od dokonanych napraw, gdy mowa o samochodach intensywnie używanych. Zasadnie zauważył organ, że skarżąca nie usiłowała dowodzić, ani nie podnosiła twierdzeń, że kiedykolwiek dysponowała taką dokumentacją ani, że na jej podstawie zgłaszała jakiekolwiek roszczenia reklamacyjne w zakresie usług świadczonych przez M.C. Co więcej, okoliczność ta budzi uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza w kontekście innych ustaleń poczynionych przez organy, z których wynika, że skarżąca nie zawierała z M.C. pisemnych umów, poza fakturami, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających naprawę, takich jak pisemny opis usterki, kalkulacja ceny, korespondencja mailowa, wpis w książce serwisowej pojazdów. Należy też zauważyć, że ani prezes skarżącej, ani jego pracownicy nie sprawowali nadzoru nad procesem naprawy pojazdów, a płatności zazwyczaj miały charakter gotówkowy. Wprawdzie zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że transakcje gotówkowe nie muszą wskazywać, że przyjęty system rozliczeń miał służyć do przeprowadzenia "nieuczciwych transakcji", jednak w powiązaniu z innymi ustaleniami organów, także ta okoliczność pozwala na kompleksową ocenę stanu faktycznego sprawy. 8.4. Rację ma również organ, twierdząc w skardze kasacyjnej, że ogólnikowe zeznania świadków, że w warsztacie w G. czasami były naprawiane samochody ciężarowe, nie podważa oceny okoliczności faktycznych dokonaną przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi napraw pojazdów skarżącej nie były faktycznie świadczone. Organ nie kwestionował bowiem tego, że w ramach działalności A. M.C. mogły zdarzyć się usługi polegające na doraźnej naprawie pojazdów ciężarowych, należących do innych podmiotów aniżeli skarżąca, mimo że warunki lokalowe obu warsztatów, wykluczały możliwość dokonywania takich napraw bezpośrednio w tych warsztatach. W takim kontekście zeznania świadków o zdarzających się czasem naprawach pojazdów ciężarowych, w żadnej mierze nie podważają prawidłowości oceny zakwestionowanych transakcji, dokonanej przez organy podatkowe. Twierdzenie to zasługuje na aprobatę zwłaszcza w kontekście liczby zakwestionowanych przez organy faktur. W okresie od sierpnia 2017 r. do sierpnia 2019 r. A. wystawiło na rzecz skarżącej 117 faktur VAT. Nie sposób przyjąć, że tak duża liczba napraw mieści się w granicach wyznaczonych zeznaniami świadków, z których wynika, że czasami dokonywano napraw samochodów ciężarowych. 8.5. Rację ma także Autor skargi kasacyjnej, że sposób sformułowania pytania, które dotyczyło "samochodów ciężarowych typu TIR", jakkolwiek daleki od precyzji, nie mógł wprowadzić świadków w błąd w sposób mogący wpłynąć na udzielane odpowiedzi. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca dysponowała pojazdami ciężarowymi dwuosiowymi o ładowności kilku ton. Z zeznań nie wynika jednak, by świadkowie wskazywali, że przedmiotem naprawy były samochody ciężarowe, ale nie typu TIR, lecz traktowali samochody, o które pytał organ w opozycji do samochodów osobowych. Trafnie organ zwrócił uwagę, że kwestii tej nie wyjaśnił przekonująco także Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zasadnie wskazał, że skrót TIR nie oznacza typu pojazdu, ale model dokonywania transportu międzynarodowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji dodał, że "w powszechnym, potocznym rozumieniu pod skrótem ciężarówka "tir" rozumie się "duży samochód ciężarowy służący do przewozu towarów na trasach międzynarodowych" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/tir.html), a zwykle ciągnik siodłowy z zestawem z naczepą, którego ładowność wynosi ok. 40 ton." Z przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku definicji jednoznacznie wynika, że nie mogło być wątpliwości, że pytanie sformułowane przez organ dotyczy dużych samochodów ciężarowych, a więc takich, jakimi dysponuje skarżąca. 8.6. Ponadto należy zauważyć, że [...] zeznał, że "naprawy samochodów ciężarowych zdarzały się bardzo rzadko, raz na kilka miesięcy, np. wymiana oleju, filtrów, smarowanie zwrotnic, czyli naprawy eksploatacyjne. Nie było poważnych napraw samochodów ciężarowych". Trafnie w tym kontekście zauważył Autor skargi kasacyjnej, że zeznania te pozostają w zasadniczej sprzeczności z zakresem usług wymienionych na wystawionych dla skarżącej fakturach, obejmujących m.in. naprawy serwisowe, naprawy podłóg w naczepach, naprawy plandek, naprawy wałów napędowych, układu hamulcowego, układu kierowniczego, amortyzatorów, wymiany sprzęgła, zbiorników powietrza, zbiorników paliwa, misek olejowych, chłodnicy, wentylatorów, lakierowanie pojazdów, piaskowanie felg, a tym samym podważają wartości wykazane na tych fakturach. 8.7. Zasadnie podniesiono również w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął dużą skalę wystawianych faktur. Faktury były wystawiane z dużą częstotliwością, co wskazuje na rzekome częste naprawy taboru samochodowego, a wartość faktur VAT zazwyczaj przekraczała 3 000 zł netto. Były to zatem nie tylko naprawy częste (w okresie od sierpnia 2017 r. do sierpnia 2019 r. A. wystawiło na rzecz Spółki 117 faktur VAT), ale także naprawy o znacznej wartości. W takiej sytuacji należy zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że pracownicy A. M.C. oraz prezes skarżącej winni mieć wiedzę na temat ich realizacji. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że prezes skarżącej nie posiada żadnej konkretnej wiedzy co do okoliczności towarzyszących spornym fakturom. Nie pamięta tych konkretnych zdarzeń. Nie pamięta, czy była podpisana umowa na usługi naprawy taboru samochodowego z firmą A. Nie jest pewien, w którym warsztacie pojazdy były naprawiane. Nie był zainteresowany źródłem pochodzenia części samochodowych. Osobiście nie nadzorował napraw pojazdów i nie był obecny przy realizacji usług. Nie pamięta okoliczności związanych z zamówieniem w tej firmie części samochodowych. 8.8. W rezultacie, mając na uwadze argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej oraz ustalone w sprawie okoliczności, w pełni uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 9.1. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający określoną przez art. 141 § 4 p.p.s.a. dyrektywę sporządzenia uzasadnienia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawierającego jasne i logiczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej, co przejawia się w tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku obejmuje treści podane w sposób niejasny, oraz po części nielogiczny, uniemożliwiając jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu, co tym samym uniemożliwia dokonanie jego kontroli kasacyjnej. 9.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 9.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Na ocenę zasadności sporządzenia uzasadnienia wyroku w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wpływa fakt, że stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji okazało się wadliwe. 10.1. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze do sądu administracyjnego, należy stwierdzić, że w świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentacji skarżącej ustalenia organów zawarte w zaskarżonej decyzji nie są dowolne i niepoparte żadnymi dowodami. 10.2. Nie naruszono także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie zeznań z przesłuchania świadków protokołem z czynności kontrolnych przeprowadzonych u M.C. oraz protokołem z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, czym uniemożliwiono zadawania pytań oraz uczestnictwo w przesłuchaniach przez stronę postępowania, a w konsekwencji uniemożliwiło zebranie w sposób prawidłowy materiału dowodowego i jego ocenę. Po pierwsze, należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ogranicza. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Po drugie, skarżąca ograniczyła się wyłącznie do twierdzenia, że uniemożliwienie jej zadawania pytań oraz uczestnictwa przez nią w przesłuchaniach, skutkowało wadliwym zgromadzeniem materiału dowodowego i błędną jego oceną. Skarżąca nie wskazała jednak, na czym opiera przekonanie, że udział w przeprowadzeniu dowodów przyczyniłby się do poczynienia ustaleń innych od dokonanych. W tym kontekście za niemający wpływu na wynik sprawy należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie przesłuchania świadków protokołem czynności kontrolnych przeprowadzonych u M.C. oraz protokołem z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, podczas gdy protokół oraz zeznania świadków dotyczą innego okresu, tj. 01.01.2018 – 31.07.2021 niż niniejsze postępowania obejmujące lata 2017-2019. Zeznania M.C. obejmują bowiem także okresy objęte skarżoną decyzją. 10.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, należy stwierdzić, odwołując się do przedstawionych powyżej wyjaśnień, że okoliczność dokonywania napraw samochodów ciężarowych skarżącej przez A. M.C. było przedmiotem drobiazgowych ustaleń organów podatkowych. Trudno zasadnie oczekiwać, by istotne znaczenie dla wyjaśniania sprawy miały zeznania świadków – kierowców skarżącej na okoliczność dokonywania spornych naprawy. Należy przypomnieć, że wiedzy na ten temat nie miał M.C., zatrudnieni przez niego mechanicy, ani prezes skarżącej. Ani A. M.C., ani skarżąca nie dysponują także żadnymi dokumentami, poza fakturami, które dokumentowały faktyczne wykonanie usług tam wskazanych. W szczególności nie przedłożono żadnych dowodów dokumentujących nabycie części niezbędnych do wykonania napraw czy dokumentów potwierdzających kalkulację wyceny napraw. W tej sytuacji nie sposób zasadnie twierdzić, że wobec braku jakichkolwiek dowodów na wykonanie spornych usług, to kierowcy dysponują wiedzą, której nie mają, ani prezes skarżącej, ani prowadzący warsztat, który usługi te miał świadczyć, ani zatrudnieni tam mechanicy. 10.4. Na marginesie należy też zauważyć, że nie do przyjęcia jest metoda proponowana przez Sąd pierwszej instancji, który sugerował, że "wystarczy przesłuchanie w charakterze świadków wybranych przez organ, ewentualnie można będzie rozważyć poszerzenie kręgu świadków w zależności od treści składanych zeznań." Takie selektywne gromadzenie materiału dowodowego sprzeciwia się, wywodzonej z art. 122 i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadzie wyczerpującego gromadzenia dowodów. W świetle przedstawionych wyjaśnień przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów jest bezcelowe. 10.5. W tym kontekście chybiona jest także przedstawiona przez skarżącą argumentacja towarzysząca zarzutowi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, że nierozpoznanie wniosku dowodowego z 24 lutego 2023 r. dotyczącego zestawienia przebiegów aut będących w posiadaniu kontrolowanego, co prowadzi do niedających się zaakceptować wniosków, że pojazdy ciężarowe z przebiegami wynoszącymi po około 1 mln kilometrów nie psuły się i nie wymagały napraw. Tak sformułowany wniosek dowodowy dotyczy bowiem okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie twierdziły bowiem, ani że skarżąca nie realizuje usług transportowych, ani że posiadane przez skarżącą samochody nie psuły się i nie wymagały napraw. Ustalenie jednak, że usługi transportowe miały miejsce nie implikuje w żaden sposób twierdzenia, że naprawy samochodów dokonywane były przez A. M.C. Przyznał to organ w skardze kasacyjnej, podkreślając, że nie jest rzeczą sporną w sprawie, że pojazdy skarżącej były intensywnie użytkowane oraz że ulegały awariom. Organ trafnie zaznaczył jednak, że spór dotyczy tego, kto w rzeczywistości te awarie usuwał i świadczył w tym zakresie usługi na rzecz skarżącej. W tak zakreślonym przedmiocie sporu, wnioskowany dowód, nie zmierzał do wyjaśnienia jakiejkolwiek istotnej dla sprawy okoliczności, ani nie mógł w żaden sposób potwierdzać, że to M.C. wykonywał na rzecz skarżącej sporne usługi. Należy także przyznać rację organowi, że w takim zakresie nieprzeprowadzenie tego dowodu nie mogło stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dodatkowo uwzględnić należy wyjaśnienia organu, że brak odniesienia się do wniosku dowodowego skarżącej z 24.02.2023r., było efektem wpływu tego wniosku już po dacie wydania zaskarżonej decyzji. 10.6. W rezultacie niezasadny był podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie oraz brak podjęcia czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie wezwania świadków w osobach pracowników spółki S. sp. z o.o., M.C. oraz jego pracowników, jak również członków zarządu S1. sp. z o.o., D. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. i S2. sp. z o.o. na adres ujawniony w KRS oraz przesłuchania ich w charakterze świadka, a w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, iż faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z powodów przedstawionych powyżej, Sąd nie podziela argumentacji, że organy nie podjęły niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez zaniechanie wezwania świadków w osobach pracowników spółki S. sp. z o.o., M.C. oraz jego pracowników. Natomiast z oczywistych przyczyn niezasadne były zarzuty oraz argumentacja skargi dotyczące transakcji z S2. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o., skoro w analizowanym w tej sprawie okresie nie występowały faktury zakupowe od tych podmiotów. 11.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień chybiony jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W skardze podniesiono, że naruszenie tych przepisów polegało na błędnym uznaniu, iż skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT na podstawie wyżej wskazanych przepisów, podczas gdy czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów zostały faktycznie wykonane, a usługi były wykorzystywane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. 11.2. Z uzasadnienia tego zarzut wynika, że skarżąca upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym, że zostały one zastosowane do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Stanowiska tego nie podziela jednak Sąd rozpoznający sprawę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania powołanych w skardze przepisów ustawy o PTU. 12. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę. 13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk