I FSK 379/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 495/22 w sprawie ze skargi R.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.86.2022.2.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 495/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę R.L. (dalej "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 15 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że prowadzenie przez stronę działań marketingowych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z towarzystwem ubezpieczeniowym jest usługą pokrewną mającą związek z ubezpieczeniem i stanowi element świadczonej przez nią usługi kompleksowej. Zdaniem sądu przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie może być rozumiany w ten sposób, że usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia, a usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być bowiem dokonane także po zawarciu umowy ubezpieczenia. Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku opieka posprzedażowa z udziałem klienta jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem, w związku z czym stanowi element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i może być wykonywana także po zawarciu umowy ubezpieczenia, podczas gdy w ocenie organu prowadzenie działań marketingowych po zawarciu umowy ubezpieczenia, związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z towarzystwem ubezpieczeniowym, nie jest usługą pokrewną mającą związek z ubezpieczeniem i nie stanowi elementu świadczonej przez skarżącego usługi kompleksowej, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze, w związku z czym usługi te nie korzystają ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Zasadnicza rozbieżność w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia, czy prowadzenie działań marketingowych po zawarciu umowy ubezpieczenia, związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z towarzystwem ubezpieczeniowym, jest usługą pokrewną mającą związek z ubezpieczeniem i stanowi element świadczonej przez skarżącego usługi kompleksowej, a w konsekwencji jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Strona wnioskująca o wydanie interpretacji wykonuje usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W ocenie organu interpretacyjnego, wykonywanie usług marketingowych w stosunku do klienta już po zawarciu umowy ubezpieczenia nie można zaliczyć do usługi kompleksowej pośrednictwa ubezpieczeniowego. Warto przy tym podkreślić, że w zaskarżonej interpretacji czynności marketingowe, dokonywane przed zawarciem umowy ubezpieczenia zaliczono do usługi kompleksowej objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 3.3. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), dalej jako: "Dyrektywa 112". Zgodnie z tym przepisem, Państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. 3.4. Z uwagi na to, że pojęcie "pośrednik ubezpieczeniowy" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112, ani w przepisach krajowych, w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do stanowiska TSUE. W wyroku w sprawie Taksatorringen, C-8/01, (EU:C:2003:621) stwierdzono, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172. W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia". Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii Rzecznik Generalny stwierdził bowiem, że na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdził, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego". 3.5. Uwzględniając powyższe należy uznać, że pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci tak zwanej opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega nie tylko na "zdobyciu" klienta, ale także na utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Działania marketingowe wobec pozyskanego już klienta zmierzają w istocie do podtrzymania relacji z tym podmiotem poprzez nakłanianie go do ponawiania czasowych umów ubezpieczenia, zawierania dodatkowych umów. Rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że wbrew opinii organu interpretacyjnego wszystkie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności mają charakter jednej złożonej usługi. Czynności marketingowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia, są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia – za pośrednictwem agenta – umowy. Nie zasługuje w tym zakresie na uwzględnienie stanowisko organu, że usługi marketingowe polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku od towarów i usług, zaś pośrednictwem tym nie są czynności marketingowe w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub zawierania kolejnych umów z dotychczasowym klientem. "Pozyskany" klient z którym zawarto umowę ubezpieczenia może być jednocześnie "kolejnym" klientem z którym zawierane są kolejne umowy. Podział ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Absurdalnym byłoby stwierdzenie, że perspektywicznym dla agenta ubezpieczeniowego jest tylko nowy, wyszukany klient, a klient obecny takiego przymiotu już nie posiada i nie należy o niego dbać, zdobywać jego zaufania i gwarantować mu sprawnego dostępu do wszelkich informacji i uprawnień wynikających z obowiązującej już umowy. Poszukiwanie nowych klientów nie musi pozostawać w konflikcie z utrzymywaniem klientów obecnych. Opieka posprzedażowa nad obecnym klientem w zakresie obowiązującej umowy ubezpieczenia jest ukierunkowana na to, aby ten sam klient zawarł nową umowę i przez to, w pewnym sensie, stał się nowym klientem. Skład orzekający w niniejszej sprawie owo "wyszukiwanie" klienta rozumie bardziej jako "zdobycie" klienta, zatrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie, w szerszym zakresie produktów, a nie tylko jako czynność jednorazową polegającą na identyfikacji klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Ubezpieczyciele, korzystając ze wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowani są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zarówno zawarcia, jak i obsługi umów ubezpieczenia. Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie daje bowiem żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową. Opieka posprzedażowa z udziałem klienta, nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także po zawarciu umowy ubezpieczenia. Wyżej wskazane stanowisko należy uznać obecnie za ugruntowane, o czym świadczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 kwietnia 2023 r., I FSK 1057/20; 26 listopada 2024 r., I FSK 509/21; 9 grudnia 2025 r., I FSK 575/23. 3.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Mirosław Surma Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki