I FSK 378/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.G., G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1132/19 w sprawie ze skargi G.G., G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2019 r. nr 2401-IOV2_.4103.3.2018.DM UNP: 2401-19-123152 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od G.G., G.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. G.K. i G.G., reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 września 2020 r., wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2020 r., I SA/Gl 1132/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wydane orzeczenie, a to: a. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem przedstawienia i odniesienia się do wszystkich kwestii oraz zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze, w tym w szczególności w zakresie przedstawionej odmiennej linii orzeczniczej, która funkcjonuje w obrocie prawnym obok tej przedstawionej i uznanej przez Sąd I instancji, a także nie dokonał stosownego wyjaśnienia przyjętych w rozstrzygnięciu argumentów, b. art. 135 p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2018 roku i pozostałych następujących po niej decyzji, pomimo iż nie odpowiadają one prawu i stanowią rażące naruszenie interesów skarżących, c. art. 15 k.p.a. poprzez błędne uznanie, iż umorzenie postępowania odwoławczego bez dokonania kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siemianowicach Śląskich z dnia 30 kwietnia 2018 roku znak 2428-SPV.4103.2.2018.D.AK i pozbawienie strony możliwości dokonania kontroli instancyjnej wydanej decyzji, która – jak wskazano w odwołaniu od tej decyzji z dnia 29 maja 2018 roku – zwierała szereg nieprawidłowości i uchybień, które winny zostać rozpoznane przez organ II instancji, stanowiło zgodnie z aktualną linią orzeczniczą rozstrzygnięcie, podczas gdy jak wskazywali skarżący, przedstawiona przez Sąd I instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 roku I FPS 5/16 nie jest jedyną linią wyznaczającą kierunek orzecznictwa w przypadkach umorzenia postępowania odwoławczego z powodu rozwiązania spółki cywilnej, d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na braku uwzględnienia i oceny zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym przez Sąd I instancji, e. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik Sprawy poprzez wydanie zaskarżonego w I instancji orzeczenia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niepodjęcie działań, w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w zakresie w jakim Sąd zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy' poprzez całkowite pominięcie faktu, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie wzięły pod uwagę twierdzeń strony oraz bezzasadnie pominięto w toku postępowania istotne w sprawie dowody, w szczególności: i. organ nie przesłuchał w charakterze świadków: [...] i [...], podczas gdy osoby te mogły mieć istotne informacje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez [...], dodatkowo nie przesłuchano także księgowej [...] prowadzącej księgi rachunkowe spółki cywilnej ,,[...]'' G.K., G.G., która także mogła mieć istotną wiedzę o prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w szczególności w zakresie współpracy skarżących z [...]. ii. Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...], a rozstrzygnięcie decyzji I instancji zostało oparte li tylko na jego pisemnym oświadczeniu, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami, które stanowią o zakazie zastępowania zeznań świadka zapiskami. Nadto, oświadczenie to zostało złożone w 2008 roku, tj. 10 lat przed wydaną decyzją I instancji. g. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu przez organy podatkowe oszacowania podatku od towarów i usług, a także błędnym wyliczeniu zobowiązania podatkowego za rok 2011 oraz nadwyżki podatku naliczonego, co w świetle umorzenia postępowania w II instancji, pozbawiło faktycznej możliwości kontroli tegoż wyliczenia przez organ wyższego rzędu i w przypadku uprawomocnieniu się przedmiotowej decyzji z dnia 27 września 2017 roku, może doprowadzić do konieczności zapłaty rzekomo nieprawidłowo obliczonego podatku w sposób niezgodny z rzeczywistą jego wysokością. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm prawem przewidzianych. Ponadto wniesiono o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2018 roku a także następujących po tej decyzji dalszych decyzjach administracyjnych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przedmiotem zaskarżenia w ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza w całości postępowanie odwoławcze. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego nie rozstrzyga o materialnoprawnych uprawnieniach i obowiązkach strony, wywierając jedynie skutki o charakterze procesowym. 4.2. Zaskarżając tego rodzaju decyzję, można zatem kwestionować jedynie jej zasadność w zakresie umorzenia postępowania, skoro poza zakresem jej przedmiotu pozostawały kwestie merytoryczne związane z prawidłowością prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie przed organem pierwszej instancji oraz kwestie dotyczące zasadności podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia w zakresie prawa materialnego. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ograniczył zakres rozpoznania tej sprawy do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na rozwiązanie spółki cywilnej [...] s.c. G.K. i G.G. po wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siemianowicach Śląskich z dnia 27 kwietnia 2017 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. W zakresie tym trafnie również uznał, że zagadnienie prawne związane ze skutkami prawnymi rozwiązania spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług zostało ostatecznie rozstrzygnięte uchwałą (7) NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FPS 5/16), w której stwierdzono, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Prawidłowo również stwierdził, że uchwała ta wiąże Sąd orzekający w sprawie, po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. 5.1. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są nieskuteczne, z uwagi na: - po pierwsze, niepodniesienie w ramach zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co skutkuje niepodważeniem poglądu Sądu, co do prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ odwoławczy i umorzenia postępowania odwoławczego, - po drugie, bezprzedmiotowość zarzutów naruszenia art. 15 k.p.a., art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 7 k.p.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie oceniał prawidłowości zastosowania tych przepisów, gdyż poza zakresem jego rozstrzygnięcia z uwagi na jedynie charakter procesowy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pozostawały kwestie dowodowe i merytoryczne objęte decyzją organu pierwszej instancji, a ponadto odnośnie zarzutów naruszenia art. 7 i art. 15 k.p.a. przepisy te w ogóle nie mogły być stosowane, gdyż w postępowaniu podatkowym od 1998 r. nie stosuje się przepisów k.p.a., a przez pisy Ordynacji podatkowej, - po trzecie, bezzasadność zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., gdyż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, niemając zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż podstawą do jego zastosowania jest stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, lecz także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04, z dnia 11 stycznia 2007 r., I OSK 275/06 oraz z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1678/11). 5.2. Za bezpodstawny uznać także należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami tego przepisu przedstawił uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności wskazał na kierowanie się wykładnią art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonaną uchwałą (7) NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FPS 5/16) oraz związanie jej tezą wynikające z art. 269 p.p.s.a. 5.3. Istotną kwestią dotyczącą uchwał o charakterze konkretnym jest ich moc wiążąca. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwały te są "w danej sprawie wiążące". Moc wiążąca takiej uchwały wyraźnie jest ograniczona wyłącznie do sprawy, której dotyczy. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdził A. Skoczylas, ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Tym samym od momentu wydania przedmiotowej uchwały, wyrażone w niej stanowisko, że rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter wiążący dla wszystkich sądów administracyjnych, dotąd, aż któryś ze składów sądowych nie wystąpi w tym zakresie z ponownym pytaniem prawnym, w wyniku czego w ramach nowej uchwały to stanowisko zostałoby zmienione. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki