I FSK 377/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1051/16 w sprawie ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1051/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Gminę C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 17 sierpnia 2016 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 17 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zwolnienia z podatku od towarów i usług dokonanej przez Gminę C. (dalej "Gmina" lub "skarżąca") transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej stacją paliw. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przez jego niezastosowanie oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu odwoławczego w zakresie podniesionego naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy na tle prawidłowo ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego organy właściwie wnioskowały, że zbycie gruntu wraz z budynkiem nie stanowi świadczenia jednolitego, a jedynie doszło do dostawy gruntu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w stanie faktycznym sprawy wystąpiła podstawa do uznania, że Gmina była właścicielem całego zabudowanego gruntu, a zatem i budynków wybudowanych ze środków finansowych dzierżawcy, a w konsekwencji dokonując transakcji sprzedaży tej nieruchomości doszło do dostawy towaru, do którego wprost odnosi się art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Pomimo bowiem, że dzierżawca wybudował budynki stacji paliw z własnych środków, to nie budzi wątpliwości, że nigdy nie władał nimi jak posiadacz samoistny, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej cały czas była Gmina. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, skutkujące wadliwym uznaniem, że przy wyłącznym kierowaniu się przez Sąd pierwszej instancji treścią "... przytoczonych (...) przepisów prawa cywilnego", że w odniesieniu do poddanej ocenie transakcji sprzedaży zabudowanej nieruchomości (obciążonej prawem dzierżawy), doszło do (korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT) dostawy budynków stacji paliw wraz z gruntem, podczas gdy uwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy wskazanego art. 7 ust. 1, który znajdował w jej ramach zastosowanie, prowadzić winno do wniosku, iż Gmina dokonała jedynie (opodatkowanej) dostawy gruntu; b) art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, a także art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie, w ramach przyjętego w zaskarżonym wyroku za "... prawidłowo ustalony (...) stanu faktycznego...", prowadzące do uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż "... grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, a zatem i odpowiednio zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT", co nastąpiło pomimo iż, w zakresie spornej transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej obiektami stacji paliw (obciążonej prawem dzierżawy), doszło jedynie do opodatkowanej dostawy gruntu, skutkiem czego wymienione przepisy, nie mogły stwarzać podstawy do zastosowania w odniesieniu do mającej miejsce dostawy zwolnienia od podatku VAT; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, a także art. 29 ust.5 ustawy o VAT, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie doszło w poddanej ocenie Sądu pierwszej instancji sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż doszło w sprawie "...do błędnego zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, przewidującego zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa oraz naruszenia zarzucanego w skardze art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów", podczas gdy, w konsekwencji prawidłowo przeprowadzonego postępowania, ustalając stan faktyczny sprawy organy dokonały w jego toku prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Z ustalonego w sprawie i niespornego stanu faktycznego wynika, że 24 września 2012 r. Gmina wystawiła na rzecz Przedsiębiorstwa [...], fakturę VAT na kwotę 22.000.000 zł, dokumentującą sprzedaż nieruchomości zabudowanej stacją paliw. Do tej transakcji Gmina zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Transakcję sprzedaży udokumentowano w formie aktów notarialnych. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z treści warunkowej umowy sprzedaży wynika, iż nieruchomość obciążona jest umową dzierżawy zawartą pomiędzy Gminą C., a S. spółka z o.o., na okres od 20 lutego 1995 r. do 20 lutego 2015 r., z zastrzeżeniem prawa pierwokupu dzierżawcy w przypadku przeznaczenia działki gruntu do zbycia. Na przedmiotowej nieruchomości dzierżawca wzniósł budynki wraz z zapleczem techniczno-usługowym i prowadził na niej działalność gospodarczą. Gmina tytułem czynszu pobierała od dzierżawcy uzgodnioną kwotę. Organ ustalił, iż dzierżawiąca spółka nie skorzystała z prawa pierwokupu, w związku z tym zawarto umowę przeniesienia własności nieruchomości, w wyniku której kupujący wstąpił w stosunek dzierżawy. Kupujący stał się jednocześnie właścicielem budynków posadowionych na przedmiotowym gruncie (wzniesionych przez dzierżawcę, które nie stanowią odrębnej nieruchomość, tj. odrębnych przedmiotów własności). Wobec tego organ podatkowy przyjął, że w odniesieniu do ww. transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej nie doszło do dostawy budynków w rozumieniu ustawy VAT, a jedynie do opodatkowanej dostawy gruntu. Rozpatrując zaistniały w sprawie spór Sąd pierwszej instancji wskazał, że w myśl przepisów ustawy o VAT "grunt" jest towarem (art. 2 pkt 6), którego sprzedaż podlega opodatkowaniu, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2). W myśl bowiem przepisów ustawy VAT w stanie prawnym po zmianie z 1 stycznia 2009 r. przez "towar" rozumiano rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji przepis ten reguluje sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Dyspozycja tego przepisu wprost nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według tej samej stawki. W przypadku natomiast, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z tego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek, budowla lub ich część jest posadowiony/a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację Gminy, że zbywając nieruchomość dokonała jednocześnie przeniesienia posiadania samoistnego na rzecz nowego posiadacza. Nie zmieniła się natomiast pozycja dzierżawcy, który był i pozostał posiadaczem zależnym. Wraz z przeniesieniem posiadania samoistnego nabywca wstąpił w istniejący już stosunek obligacyjny w miejsce wydzierżawiającego i w granicach przysługującego mu prawa własności mógł stosunkiem tym rozporządzać. Pozycja nabywcy nie została więc ograniczona do biernego prawa znoszenia umowy dzierżawy do dnia 20 lutego 2015 r. Wraz z nabyciem własności, nabywca mógł skutecznie umowę przedłużyć przez jej aneksowanie, mógł ją wypowiedzieć na zasadach przewidziany w umowie, mógł też, bez zgody dzierżawcy, nieruchomość wraz z zabudowaniami przenieść na osobę trzecią, a nadto był uprawniony do pobierania pożytków w postaci czynszu dzierżawnego w miejsce Gminy. W realiach rozpoznawanej należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość całej transakcji, mimo, że Gmina nie poniosła nakładów na zabudowania gruntu, co jednak pozostaje w zgodzie z prawem. Na poparcie swoich racji organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16 (publ. CBOSA) stwierdzając, że w przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, tezy obu powyżej cytowanych orzeczeń nie mogą uzasadniać twierdzenia organów podatkowych o prawidłowości przyjętego przez nie stanowiska, gdyż wydane zostały w odniesieniu do stanu faktycznego zupełnie odmiennego od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Po pierwsze, w wyrokach tych chodziło o transakcje zbycia nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami dokonywane na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Po drugie, cena sprzedaży została tak przez strony transakcji skalkulowana, że nie obejmowała wartości budynków. W rozpoznawanej sprawie okoliczności transakcji były zgoła odmienne, co wywarło zasadniczy wpływ na ocenę skutków tej transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT. Dzierżawca nie skorzystał bowiem z przysługującego mu prawa pierwokupu i dlatego zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami) nastąpiło na rzecz pomiotu trzeciego. Ponadto ustalona między stronami transakcji cena sprzedaży obejmowała zarówno wartość gruntu, jak i wartość znajdujących się na tym gruncie budynków. W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uzasadnione było przyjęcie przez Gminę i Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem transakcji dokonanej we wrześniu 2012 r. była sprzedaż (dostawa) zabudowanego gruntu i uwzględniając dyspozycję art. 29 ust. 5 ustawy o VAT organy podatkowe nie były uprawnione do wyłączenia z ceny sprzedaży wartości budynków i opodatkowania podatkiem VAT jedynie dostawy gruntu. Naruszenie to stanowiło podstawę do uwzględnienia skargi Gminy i uchylenia decyzji organów podatkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji część swego uzasadnienia poświęcił rozważaniom odnoszącym się do cywilistycznego ujęcia sprzedaży gruntu oraz posadowionych na nim budynków. Ostatecznie jednak Sąd podkreślił, że Gmina, do chwili dokonania transakcji sprzedaży zabudowanego gruntu, posiadała nie tylko władztwo prawne ale i władztwo faktyczne, a także władztwo ekonomiczne. Dlatego słusznie Sąd uznał, że argumentacja organu podatkowego nie znajduje oparcia ani na gruncie przepisów prawa cywilnego, ani na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja, dzieląca jedną transakcję sprzedaży zabudowanego gruntu na dostawę niezabudowanego gruntu, bez budynku, w sytuacji gdy cały czas grunt wraz z budynkami stanowił własność Gminy, nie zmieniła jednak, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, a zatem i odpowiednio zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Z uwagi na brak uzasadnionych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.