I FSK 376/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1128/23 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2023 r. nr 1401-IER.7010.170.2022.8.AZ w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1128/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę C. S.A. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 16 lutego 2023 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za sierpień 2018 r. i uchylił zaskarżone postanowienie. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 30 grudnia 2021 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. oraz wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku ze złożeniem ww. korekty i zapłatą odsetek od zaległości podatkowych. Postanowieniem z 31 sierpnia 2022 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonała zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadpłaty z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2018 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że odsetki zostały naliczone od dnia dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej na rachunek bankowy spółki, tj. od 30 października 2018 r., do dnia zaliczenia nadpłaty podatku, tj. odpowiednio do 27 stycznia 2020 r., 23 grudnia 2019 r., 19 grudnia 2019 r. oraz 18 grudnia 2019 r. (daty dokonania wpłat z tytułu nienależnych odsetek). Postanowieniem z 16 lutego 2023 r. organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia spółki, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie naczelnika urzędu skarbowego w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku złożenia przez spółkę 30 grudnia 2021 r., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 18 marca 2021 r., C-895/19, korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., została ujawniona nadpłata w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 91.885,00 zł oraz nadpłata z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę w wysokości 30.932,38 zł. Przedmiotowa nadpłata powstała z dniem 27 stycznia 2020 r., 23 grudnia 2019 r., 19 grudnia 2019 r. i 18 grudnia 2019 r. i z tymi dniami podlegała zaliczeniu stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", na zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oraz odsetki za zwłokę obliczone od dnia dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej na rachunek bankowy spółki (31 października 2018 r.) do dnia zaliczenia nadpłaty podatku (27 stycznia 2020 r., 23 grudnia 2019 r., 19 grudnia 2019 r. i 18 grudnia 2019 r.) Dalej organ stwierdził, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Nadpłata nie została zwrócona spółce, lecz zaliczona, stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 o.p. na poczet zaległości podatkowych. W przypadku zaś zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oprocentowanie naliczane jest do dnia zaliczenia, stosownie do art. 78 § 4 o.p. W związku z powyższym organ stwierdził, że spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., ponieważ nadpłata ta z datą jej powstania została zaliczona na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2018 r. i odsetek za zwłokę. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 207 § 1 w zw. z art. 216 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie i zaliczenie nadpłaty w nieprawidłowej wysokości (bez oprocentowania), podczas gdy wysokość należnego spółce oprocentowania winna być uprzednio rozstrzygnięta w drodze decyzji administracyjnej; 2) art. 217 § 2 z zw. z art. 124 o.p., wskutek sformułowania uzasadnienia zawierającego wewnętrzne sprzeczności, niedającego się pogodzić z zasadami logicznego wnioskowania; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 120 o.p. przez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 78 § 4 o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię oraz błędne zastosowanie i przyjęcie, że spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty wyłącznie do dnia jej zaliczenia, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że nadpłata powstała wskutek orzeczenia TSUE, a zatem do należnego oprocentowania ma zastosowanie norma szczególna wynikająca z art. 78 § 5 pkt 2 op. W rezultacie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za trafny uznał zarzut skargi o niezasadnym rozstrzyganiu należnego skarżącej oprocentowania w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty, bez uprzedniego wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie (zarzut nr 1). Powołując się na poglądy orzecznictwa stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty. Organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p., a materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p., potwierdza bowiem jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Rozwiązania prawne przyjęte w tych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny, czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Analizę pozostałych kwestii akcentowanych w ramach zarzutów skargi, sprowadzających się do poprawności zastosowania art. 78 § 4 o.p. i relacji tego unormowania względem § 5 pkt 2 ww. artykułu, sąd uznał za przedwczesną. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkujące jego bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego, na skutek dokonania przez sąd błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, naruszającej określoną w art.133 § 1 p.p.s.a. dyrektywę orzekania na podstawie akt sprawy i z uwzględnieniem okoliczności udokumentowanych tymi aktami, co przejawia się w bezpodstawnym uznaniu przez sąd, że w zaskarżonym postanowieniu organ rozstrzygał o kwestii należnego spółce oprocentowania nadpłaty oraz że kwestia oprocentowania była przedmiotem sporu, podczas gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obejmowały wyłącznie rachunkowo-techniczną czynność zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, a przyjęty w tym zakresie brak naliczenia oprocentowania nie był przedmiotem sporu ani co do zasady, ani co do wysokości, a wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powodów braku naliczenia oprocentowania miało wyłącznie charakter informacyjny, nie stanowiący — wbrew stanowisku przyjętemu przez sąd — rozstrzygnięcia w tym zakresie. 2) art. 141 § 4 w zw. z art.153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z dyrektywą wynikającą z art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się w: a) braku wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiącej dla sądu punkt odniesienia w zakresie przyjęcia, że zaskarżone postanowienie narusza art. 207 § 1 oraz art. 216 o.p., przy jednoczesnym braku zakwestionowania przez sąd prawidłowości zastosowania przez organ przepisu art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 o.p., co powoduje, że w tym zakresie zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli legalności sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającej na przyjęciu z jednej strony, że postanowienie wydawane w trybie art.76a § 1 o.p. nie rozstrzyga ani o wysokości nadpłaty, ani o wysokości należnego od niej oprocentowania, a z drugiej strony na uznaniu, że jedynie przedwczesna jest ocena i analiza zarzutów dotyczących należnego spółce oprocentowania nadpłaty. W rezultacie nie wiadomo, czy dostrzegając jedynie przeszkodę w postaci przedwczesności ewentualnej analizy w tym zakresie, sąd co do zasady dopuszcza możliwość badania prawidłowości zastosowania art.78 § 4 i § 5 pkt 2 o.p. w ramach kontroli legalności postanowienia wydanego w trybie art. 76a § 1 o.p., czy też definitywnie wyklucza możliwość dokonywania w tym zakresie jakiejkolwiek oceny w postanowieniu wydawanym na podstawie art. 76a § 1 o.p.; c) braku sformułowania prawnie dopuszczalnych wytycznych co do dalszego postępowania, które w świetle zasady związania, o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a., byłyby możliwe do realizacji przez organ odwoławczy, czego przejawem jest: – błędne zakreślenie przez sąd granic rozpatrywanej sprawy i przyjęcie, że w ramach sprawy obejmującej jedynie rachunkowo-techniczną czynność o deklaratoryjnym charakterze w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości spółki możliwe jest wydanie decyzji w sprawie oprocentowania należnego spółce, podczas gdy wydanie takiej decyzji jest możliwe jedynie w ramach odrębnego postępowania administracyjnego, – nałożenie obowiązku uprzedniego wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty przez organ odwoławczy, podczas gdy wskazanie to dotknięte jest wadliwością prawnej niedopuszczalności wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty przez organ, który co do zasady jest jedynie organem odwoławczym od rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe pierwszej instancji, a przypisana mu przez ustawodawcę funkcja organu pierwszej instancji obejmuje enumeratywnie wskazane przypadki, wśród których nie ma spraw dotyczących wysokości oprocentowania nadpłaty. W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest: 1. brak wyjaśnienia podstawy prawnej; 2. wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku; 3. braku sformułowania prawnie dopuszczalnych wytycznych co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest zasadny. Przede wszystkim racje ma autor skargi kasacyjnej, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wytyczne są prawnie niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy powinien więc przede wszystkim przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty rozstrzygnąć w drodze decyzji o wysokości należnego Skarżącej oprocentowania." W skardze kasacyjnej trafnie wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ odwoławczy, rozpoznający zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, nie może wydać decyzji w przedmiocie wysokości należnego oprocentowania. Sprawa ta bowiem dotyczy postanowienie dokonującego deklaratoryjnego rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Należy także przyznać rację, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest koniecznego elementu, a mianowicie wyjaśnienia podstawy prawnej. Nie wyjaśniono bowiem dlaczego zaskarżone do sądu postanowienie narusza art. 207 § 1 w zw. z art. 216 o.p. Kastor trafnie bowiem podniósł, że sąd nie zakwestionował prawidłowości rozliczenia, zawartego w postanowieniu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wadliwość postanowienia spowodowana jest tym, że "spornego postanowienia nie poprzedza decyzja w sprawie oprocentowania od nadpłaty podatkowej". Należy się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. 5.3. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Autor skargi kasacyjnej ma bowiem racje, że w zaskarżonym postanowieniu nie orzekano o kwestii należnego spółce oprocentowania nadpłaty. W tym rozstrzygnięciu organ podatkowy zajmował się wyłącznie rachunkowo-techniczną czynnością zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. W żadnej mierze postanowienie nie odnosiło się do naliczenia oprocentowania. Wprawdzie w uzasadnieniu znalazło się niefortunne, a zarazem zbędne stwierdzenie dotyczące braku naliczenia oprocentowania. Trafnie jednak kasator zwraca uwagę, że miało ono wyłącznie charakter informacyjny. W treści rozstrzygnięcia nie zaliczono bowiem na poczet zaległości oprocentowania nadpłaty w żadnym zakresie. Nie stwierdzono też w rozstrzygnięciu brak zasadności naliczenia oprocentowania. Uzasadnienie postanowienia zaś powinno się odnosić jedynie do wskazania motywów rozstrzygnięcia, w tym przypadku rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Pisemne motywy postanowienia zaś nie powinny odnosić się do kwestii nie objętych rozstrzygnięciem. 5.4. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. 5.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak