I FSK 376/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G., G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1130/19 w sprawie ze skargi G. G., G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od G. G., G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1130/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargi G. G., G. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 14 czerwca 2019 r. DIAS w Katowicach umorzył postępowanie odwoławcze, wywołane odwołaniem skarżących od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 27 kwietnia 2017 r. określającej S.C. K. w S. (dalej: spółka cywilna) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r. Organ odwoławczy, w oparciu o zebrane w sprawie dowody ustalił, że spółka cywilna została rozwiązana z dniem 20 czerwca 2018 r. poprzez zgodne oświadczenie wspólników. Wspólnicy spółki cywilnej zostali wykreśleni z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – G. K. z dniem 11 lipca 2018 r., a G. G. z dniem 27 lipca 2018 r. Wprawdzie wspólnicy spółki cywilnej podjęli w dniu 15 grudnia 2017 r. uchwałę (na podstawie art. 562 K.s.h.) o przekształceniu jej w spółkę M. sp. z o.o. i w dniu 20 czerwca 2018 r. zawarli umowę spółki M. sp. z o.o., jednak do Krajowego Rejestru Sądowego nie został złożony wniosek o jej rejestrację. Uzasadniając decyzję o umorzeniu postępowania, organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że wywiedzione przez skarżących skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że kwestia konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FPS 5/16), w której stwierdzono, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Wobec faktu, iż po wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji spółka cywilna uległa rozwiązaniu na skutek dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli jej wspólników, tj. skarżącej G. K. i skarżącego G. G., organ odwoławczy podjął zgodną z prawem decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. Stąd zarzuty skargi, zarówno te odnoszące się błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zresztą błędnie powołujące przepisy kodeksu postępowania administracyjnego), w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy informował spółkę cywilną, a po jej rozwiązaniu skarżących o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, a przed wydaniem decyzji umożliwił im wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skarg za bezzasadne i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzekł o ich oddaleniu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyli ten wyrok w całości i podnieśli naruszenie: a) prawa procesowego, które miało wpływ na wydane orzeczenie, a to: a. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem przedstawienia i odniesienia się do wszystkich kwestii oraz zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze, w tym w szczególności w zakresie przedstawionej odmiennej linii orzeczniczej, która funkcjonuje w obrocie prawnym obok tej przedstawionej i uznanej przez Sąd I instancji, a także nie dokonał stosownego wyjaśnienia przyjętych w rozstrzygnięciu argumentów, b. art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 27 kwietnia 2017 r. i pozostałych następujących po niej decyzji, pomimo iż nie odpowiadają one prawu i stanowią rażące naruszenie interesów skarżących, c. art. 15 k.p.a. poprzez błędne uznanie, iż umorzenie postępowania odwoławczego bez dokonania kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez NUS w S. z 30 kwietnia 2018 r. i pozbawienie strony możliwości dokonania kontroli instancyjnej wydanej decyzji, która - jak wskazano w odwołaniu od tej decyzji z dnia 29 maja 2018 r. - zwierała szereg nieprawidłowości i uchybień, które winny zostać rozpoznane przez organ drugiej instancji, stanowiło zgodnie z aktualną linią orzeczniczą rozstrzygnięcie, podczas gdy jak wskazywali skarżący, przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 5/16 nie jest jedyną linią wyznaczającą kierunek orzecznictwa w przypadkach umorzenia postępowania odwoławczego z powodu rozwiązania spółki cywilnej, d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na braku uwzględnienia i oceny zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym przez Sąd I instancji, e. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie zaskarżonego w pierwszej instancji orzeczenia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niepodjęcie działań, w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w zakresie w jakim Sąd zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez całkowite pominięcie faktu, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie wzięły pod uwagę twierdzeń strony oraz bezzasadnie pominięto w toku postępowania istotne w sprawie dowody, w szczególności: - organ nie przesłuchał w charakterze świadków: I. K. i K. K., podczas gdy osoby te mogły mieć istotne informacje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K. dodatkowo nie przesłuchano także księgowej – B. D., prowadzącej księgi rachunkowe spółki cywilnej "K." która także mogła mieć istotną wiedzę o prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w szczególności w zakresie współpracy skarżących z P.K., - organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K., a rozstrzygnięcie decyzji I instancji zostało oparte tylko na jego pisemnym oświadczeniu, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami, które stanowią o zakazie zastępowania zeznań świadka zapiskami; nadto, oświadczenie to zostało złożone w 2008 r., tj. 10 lat przed wydaną decyzją w I instancji, g. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p. polegający na zaniechaniu przez organy podatkowe oszacowania podatku od towarów i usług, a także błędnym wyliczeniu zobowiązania podatkowego za rok 2011 oraz nadwyżki podatku naliczonego, co w świetle umorzenia postępowania w II instancji, pozbawiło faktycznej możliwości kontroli tegoż wyliczenia przez organ wyższego rzędu i w przypadku uprawomocnieniu się decyzji z 27 kwietnia 2017 r., może doprowadzić do konieczności zapłaty rzekomo nieprawidłowo obliczonego podatku w sposób niezgodny z rzeczywistą jego wysokością. W rezultacie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wyznaczenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Ponadto wnieśli o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] US w K. z 27 kwietnia 2017 r. a także następujących po tej decyzji dalszych decyzjach administracyjnych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżących wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem zaskarżenia w ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza w całości postępowanie odwoławcze. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego nie rozstrzyga o materialnoprawnych uprawnieniach i obowiązkach strony, wywierając jedynie skutki o charakterze procesowym. Zaskarżając tego rodzaju decyzję można zatem kwestionować jedynie jej zasadność w zakresie umorzenia postępowania, skoro poza zakresem jej przedmiotu pozostawały kwestie merytoryczne związane z prawidłowością prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie przed organem pierwszej instancji oraz kwestie dotyczące zasadności podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia w zakresie prawa materialnego. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ograniczył zakres rozpoznania tej sprawy do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na rozwiązanie spółki cywilnej K. s.c. po wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 kwietnia 2017 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. W zakresie tym trafnie również uznał, że zagadnienie prawne związane ze skutkami prawnymi rozwiązania spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług zostało ostatecznie rozstrzygnięte uchwałą (7) NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FPS 5/16), w której stwierdzono, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Prawidłowo również stwierdził, że uchwała ta wiąże Sąd orzekający w sprawie, po myśli art. 269 § 1 P.p.s.a. 3.2. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są nieskuteczne, z uwagi na: - po pierwsze, niepodniesienie w ramach zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p., co skutkuje niepodważeniem poglądu Sądu, co do prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ odwoławczy i umorzenia postępowania odwoławczego, - po drugie, bezprzedmiotowość zarzutów naruszenia art. 15 k.p.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., art. 7 k.p.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie oceniał prawidłowości zastosowania ww. przepisów, gdyż poza zakresem jego rozstrzygnięcia z uwagi na jedynie charakter procesowy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pozostawały kwestie dowodowe i merytoryczne objęte decyzją organu pierwszej instancji, a ponadto odnośnie zarzutów naruszenia art. 7 i art. 15 k.p.a. przepisy te w ogóle nie mogły być stosowane, gdyż w postępowaniu podatkowym od 1998 r. nie stosuje się przepisów k.p.a., a przepisy Ordynacji podatkowej, - po trzecie, bezzasadność zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a., gdyż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, niemając zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż podstawą do jego zastosowania jest stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, lecz także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04, z dnia 11 stycznia 2007 r., I OSK 275/06 oraz z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1678/11). 3.3. Za bezpodstawny uznać także należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami tego przepisu przedstawił uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności wskazał na kierowanie się wykładnią art. 233 § 1 pkt 3 O.p. dokonaną uchwałą (7) NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FPS 5/16) oraz związanie jej tezą wynikające z art. 269 P.p.s.a. 3.4. Istotną kwestią dotyczącą uchwał o charakterze konkretnym jest ich moc wiążąca. Zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwały te są "w danej sprawie wiążące". Moc wiążąca takiej uchwały wyraźnie jest ograniczona wyłącznie do sprawy, której dotyczy. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdził A. Skoczylas, ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Tym samym od momentu wydania przedmiotowej uchwały, wyrażone w niej stanowisko, że rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., ma charakter wiążący dla wszystkich sądów administracyjnych, dotąd, aż któryś ze składów sądowych nie wystąpi w tym zakresie z ponownym pytaniem prawnym, w wyniku czego w ramach nowej uchwały to stanowisko zostałoby zmienione. 3.5. W świetle powyższego, z uwagi na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, skargę tą oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)