I FSK 375/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 429/20 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych umorzyć postępowanie kasacyjne.

Wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 429/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu zażalenia M.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 21 kwietnia 2020 r. w sprawie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z 10 kwietnia 2020 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął 17 grudnia 2015 r. wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Postanowieniem z 21 kwietnia 2020 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu wglądu do dokumentów, które zostały wyłączone. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że wyłączony materiał dowodowy zawiera informacje dotyczące innych osób oraz podmiotów gospodarczych, m.in. dane osobowe, informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez podmioty gospodarcze z innymi firmami oraz ich rozliczeń finansowych, informacje dotyczące unikania opodatkowania przez inne podmioty i osoby. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 292 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez bezzasadną odmowę zapoznania się przez skarżącego z wyłączonymi dokumentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odmowy skarżącemu wglądu do akt, w części dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego, a następnie zanonimizowanych i udostępnionych skarżącemu w tej formie. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu możliwości zapoznania się z dokumentami w części objętej wyłączeniem ze względu na interes publiczny, tj. – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - ochronę interesów osób trzecich oraz dobro prowadzonego postępowania. Udostępniając jednocześnie wyłączone dokumenty w wersji zanonimizowanej (oraz niezawierające fragmentów objętych wyłączeniem), organy – z uwzględnieniem etapu, na jakim znajduje się postępowanie – zapewniły skarżącemu realizację zasady jawności postępowania dla stron oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 poprzez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na ograniczenie jej możliwości zapoznania się i odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 145 5 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, w braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału strony w kontroli. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Należy podkreślić, że postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014, w toku którego zapadło kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie o odmowie wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych, zostało już zakończone ostateczną decyzją. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu, iż nieprawomocnym wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 302/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję z 4 kwietnia 2022 r., kończącą sprawę rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014 r. W kontekście powyższych okoliczności podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy nie zachodzi bezprzedmiotowość kontroli sądowej postanowień wydawanych w toku postępowania, które zostało zakończone decyzja ostateczną. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tym kryterium kontroli jest legalność, a więc zgodność z prawem. Jednakże sąd administracyjny podejmuje rozstrzygnięcia w ramach obowiązujących przepisów, a mianowicie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta zaś określa precyzyjnie i enumeratywnie sposoby rozstrzygnięć sądu administracyjnego, a więc efekty kontroli działalności organów administracji publicznej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Zatem uwzględniając skargę na postanowienie, wydane w toku postępowania, które zostało zakończone już ostateczną decyzją, sąd uprawniony byłby jedynie do uchylenia tego orzeczenia. W sytuacji, gdy postępowanie w ramach którego wydano zaskarżone postanowienia już się nie toczy, to w istocie kontrola sądowa takiego orzeczenia jest bezprzedmiotowa z uwagi na niemożność wydania wyroku powiązanego z biegiem zasadniczego postępowania podatkowego w przypadkach innych niż uzasadniające oddalenie skargi. Sąd administracyjny bowiem nie mógłby uchylić zaskarżonego postanowienia. Skoro postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją ostateczną, to nie jest możliwe ponowne merytoryczne rozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania. Tenże organ nie mógłby się dostosować do obowiązków wynikających z art. 153 p.p.s.a. Nie ma już bowiem "powrotu" do zakończonego ostateczną decyzją postanowienia. Analogiczne stanowisko wyrażono w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Kr 1160/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), na gruncie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego. Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 18 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1919/12 (publ. CBOSA). Podkreślić należy, że przepisy art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przewidują możliwość uchylenia postanowienia lub oddalenia skargi. Sądom administracyjnym nie przyznano zaś takich kompetencji orzeczniczych jakie ma organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania (art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej) lub o stwierdzenie nieważności decyzji (247 § 3 Ordynacji podatkowej). W obu sytuacjach organ podatkowy, nie mogąc uchylić decyzji lub stwierdzić nieważności decyzji z powodu przeszkód prawnych, stwierdza istnienie przesłanek do wznowienia postępowania lub przesłanek do stwierdzenia nieważności, wskazując przyczyny uniemożliwiające uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dochodzi wówczas do wydania prejudykatu. Takich możliwości orzeczniczych nie dopuszcza ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydanie decyzji ostatecznej otwiera drogę do wniesienia skargi, a w razie potrzeby skargi kasacyjnej. Ten akt podlega więc pełnej kontroli sądowej, również w kwestiach incydentalnych. Rozstrzygnięcie w zakresie kontroli sądowej dotyczącej postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla zakończenia postępowania w sprawie podatkowej. W przeciwnym razie należałoby zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia kontroli sądowej tego postanowienia. Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia art. 179 Ordynacji podatkowej. Powszechnie w judykaturze przyjmuje się, że w pierwszej kolejności organ podatkowy wydaje postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie to nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. W przypadku wniosku strony o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne zażaleniem (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej). Przy czym w tym postępowaniu incydentalnym nie podlega już kontroli zagadnienie prawidłowości wyłączenia z akt sprawy. Zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zagadnienia mogą być przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję ostateczną organu podatkowego. Od momentu wydania decyzji ostatecznej sprawa dotycząca kontroli sądowej postanowień wydanych w toku zakończonego już postępowania, stała się bezprzedmiotowa. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzi NSA Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)