I FSK 375/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 565/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. WSA w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., I SA/Bd 565/16, oddalił skargę K. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. 2. Skarga kasacyjna: 2.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, przejawiającym się niezastosowaniem w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji oddaleniu skargi, mimo, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. C-477/14 ma wpływu na treść decyzji w sprawie, w której został złożony wniosek o wznowienie postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji; 2) przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, przejawiającym się niezastosowaniem w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji oddaleniu skargi na skutek przyjęcia, że skoro organy podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ustaliły, że podatnik nie dokonał wystarczającego sprawdzenia swojego kontrahenta, to zgodnie z prawem odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. C-477/14 wynika właśnie wniosek, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że nie dokonał on sprawdzenia swojego kontrahenta; 3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd I instancji nie przeanalizował dokładnie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. C-477/14 i jego skutków dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wznowieniowego. 2.2. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. 4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa pprocesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 6. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 6.1.1. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które - jako precedensowe - wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15 – wyrok dostępny w bazie: orzecznia.nsa.gov.pl). 6.1.2. W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. C-477/14 jest jedynie kontynuacją linii orzeczniczej Trybunału, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i - w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. 6.1.3. Orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [....]. 6.1.4. Wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...], na który powołuje się skarżąca, wpisuje się zatem w ciąg analogicznych orzeczeń tego Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa (por. np. wyroki TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...], z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "[...]). 6.1.5. Ponadto słusznie stwierdził WSA w Bydgoszczy, że z treści tego orzeczenia wynika, iż nie można bezwzględnie wymagać od podatnika podejmowania wszelkich działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie, w jakim winien się on ustrzec od możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa. Jednocześnie, treść wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, że Trybunał w ogóle zanegował potrzebę zachowania przez podatnika przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia działań sprawdzających, w sytuacji gdy podatnik posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa. 6.1.6. W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA, zgodnie z którym organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach dokonał trafnej wykładni omawianego wyżej wyroku TSUE i uznał, że wyrok ten nie miał wpływu na treść decyzji wymiarowych wydanych wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ wyjaśnił bowiem, że dobra wiara skarżącej była dogłębnie badana na etapie postępowania wymiarowego przy uwzględnieniu dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE, której kontynuacją jest powoływany wyrok w sprawie C-277/14, co znalazło swoje odzwierciedlenie nie tylko w decyzjach, ale także prawomocnym wyroku NSA. 6.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd I instancji nie przeanalizował dokładnie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. C-477/14 i jego skutków dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wznowieniowego. 6.2.1. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 6.2.2. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). 6.2.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 6.2.4. W szczególności nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji nie przeanalizował dokładnie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. C-477/14 i jego skutków dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wznowieniowego. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd dokonał wszechstronnej analizy tego orzeczenia w kontekście tego, czy wypełnia on przesłankę wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznie decyzji. Pozwoliło to Sądowi na sformułowanie poprawnej konkluzji, że powołane przez skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącą należytej staranności w zakresie wiedzy, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. 7. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.