I FSK 375/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Danuta Oleś, , , po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 504/15 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec oraz wrzesień - grudzień 2009 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 504/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez L.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec oraz okres od września do grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 22 października 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w 2009 r. L.K. (dalej: "skarżąca") prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo- Usługowa L.K. i uzyskiwała obroty ze sprzedaży odzieży używanej w dwóch punktach: w M. i w B. Powodem wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia, z których wynikało, że skarżąca w rejestrze nabyć za grudzień 2009 r. ujęła fakturę wystawioną dla innego podmiotu. Dokonany zapis spowodował zawyżenie wartości nabyć pozostałych i podatku naliczonego, dlatego na podstawie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdzono, że rejestr ten prowadzony był nierzetelnie. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca dokonując sprzedaży towarów stosowała różne jednostki miary towarów. Na fakturach wystawianych dla podmiotów będących podatnikami VAT towar sprzedawany był na wagę. Natomiast, sprzedaży na rzecz osób fizycznych, dokumentowanej paragonami, dokonywano na sztuki, według wcześniejszej jednostkowej wyceny. Podstawą analizy sprzedaży detalicznej były raporty miesięczne z kas fiskalnych. Organ ustalił, że sprzedaż dokumentowana fakturami w obu punktach sprzedaży nie stwarzała problemów z rozliczeniem ilościowo-wartościowym i nie budziła zastrzeżeń, co do rzetelności deklarowanych obrotów. Natomiast analiza sprzedaży detalicznej wskazała na duże nieracjonalne rozbieżności w stosunku do ustalanych wskaźników zarówno do sprzedaży hurtowej, jak również pomiędzy obydwoma sklepami. Podstawą przeprowadzonej analizy była ilość towarów sprzedanych na rzecz klientów detalicznych. W oparciu o wartość i ilość sprzedanych towarów wyliczono średnie ceny sprzedaży wynikające z faktur oraz z paragonów, a w odniesieniu do ceny zakupu 1 kg odzieży ustalono rentowność sprzedaży hurtowej i detalicznej. Dokonane ustalenia wskazały, że w 2009 r. wynikająca z dowodów marża ze sprzedaży hurtowej (400%) była wyższa niż w obrocie detalicznym (246%). Była to sprzeczność ekonomiczna w żaden sposób nieuzasadniona i niespotykana w praktyce, a przez to niezbicie wskazująca na nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży na rzecz osób fizycznych (detalicznej). Potwierdzając prawidłowość powyższego przypuszczenia organ wskazał na wielokrotne czynności prowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., w efekcie czego nałożono 9 mandatów za wykroczenia skarbowe, które miały polegać na niezaewidencjonowaniu sprzedaży towarów na kasie fiskalnej. W oparciu o dowody, tj. zeznania świadków, informacje o nałożonych mandatach, a także przeprowadzoną analizę ilościowo - wartościową zakupu i sprzedaży towarów handlowych, organ stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym strona nierzetelnie ewidencjonowała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 O.p. Wyliczając podstawę opodatkowania oparł się na porównaniu wysokości wszystkich przychodów uzyskanych razem przez skarżącą i jej męża, z wartością poniesionych przez nich wydatków. Powyższy sposób szacowania podstawy opodatkowania wynikał z wniosku, iż działalność ta była jedynym źródłem uzyskania przychodów, które przysporzyły środków do sfinansowania poniesionych wydatków. Uzasadnieniem dla połączenia przychodów i wydatków małżonków był według organu fakt, że przez cały kontrolowany okres pozostawali oni w ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 120, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 193 O.p. Według strony, organ podatkowy błędnie uznał prowadzone przez nią księgi za nierzetelne i wbrew prawu zakwestionował jej rozliczenia w podatku VAT. Rozpatrując sprawę, organ drugiej instancji odniósł się do kwestii związanej z uznaniem ksiąg skarżącej za nierzetelne. Podał, że organ pierwszej instancji przeprowadził analizę ekonomiczną, w wyniku której stwierdził rozbieżności pomiędzy marżą stosowaną przy sprzedaży hurtowej oraz marżą stosowaną przy sprzedaży detalicznej oraz duże zróżnicowanie średniej wartości sprzedaży na jeden paragon w sklepach w M. i w B. Posłużenie się taką analizą w celu wykazania nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT za w/w miesiące 2009 r. było w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewystarczające. Sprzedaż dotyczyła artykułów używanych, a co za tym idzie zużytych w różnym stopniu, a także zróżnicowanych pod względem jakościowym i wartościowym. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, z którego wynikałoby, w jaki sposób były sortowane towary przeznaczone do sprzedaży hurtowej i detalicznej, jakie ceny stosowano przy wycenie jednostkowej towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w obu sklepach, czy towary oferowane do sprzedaży hurtowej i detalicznej w M. oraz detalicznej w B. miały porównywalną jakość. W związku z tym, podważenie zróżnicowania marż stosowanych w sprzedaży hurtowej (na wagę) i w sprzedaży detalicznej (na sztuki), organ uznał za dowolne. W taki sam sposób ocenił wniosek o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT za w/w miesiące 2009 r., wyprowadzony przez organ pierwszej instancji, na podstawie dużego zróżnicowania średniej wartości sprzedaży na jeden paragon w sklepach w M. i w B. Odnosząc się do faktu wystawienia 9 mandatów za wykroczenia skarbowe, zauważył, że mandaty zostały wystawione wyłącznie w 2010 r., dlatego też nie stanowią dowodu nierzetelnego ewidencjonowania przychodu w przedmiotowej sprawie dotyczącej 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie do zaakceptowania była również przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania. Za 2009 r. wykazany obrót powiększono o kwotę 202.450 zł, bez żadnego związku z ustaleniami dotyczącymi prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a zatem w sposób dowolny. Utożsamienie dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, oparte było na domniemaniu, które nie znajdowało dostatecznego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu drugiej instancji konieczne stało się przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co zlecono organowi pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Ponowne rozpatrywanie sprawy, zdaniem strony, jest zbędne i niepotrzebnie wydłuża czas jej załatwienia. Zatem zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. nie jest uzasadnione względami merytorycznymi, skoro nie ma nieprawidłowości. Stanowisko organu prowadzi wyłącznie do bezpodstawnego wydłużenia postępowania podatkowego, niezgodnie z art. 121 i art. 125 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skarga za zasadną. Uzasadniając orzeczenie przytoczył treść art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., w szczególności podkreślając istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Ograniczył się jedynie do wykazania na czym, jego zdaniem, polegają błędy organu pierwszej instancji. Natomiast nie odniósł się do treści materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, nie dokonał jego oceny i nie wyprowadził własnych wniosków, ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności na potrzeby przesądzenia, czy rzeczywiście istnieją podstawy faktyczne do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów podatniczki. Jeśli organ pierwszej instancji nie rozważył wszystkich aspektów okoliczności stanu faktycznego, to powinien (w rozumieniu obowiązku) uczynić to organ rozpatrujący odwołanie. Sąd wskazał, że z punktu widzenia art. 127 O.p. i obowiązków organu odwoławczego istotne jest nie tylko stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie wykazał przesłanek do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatniczki, ale zasadnicze znaczenie ma treść, kompletność i wiarygodność zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, które organ odwoławczy powinien (w rozumieniu obowiązku) sam ocenić i na tej podstawie wyprowadzić własne stanowisko co do zasadności zakwestionowania tych ksiąg. Organ przede wszystkim stwierdził, że nie zostały wykazane przez organ pierwszej instancji przesłanki do zakwestionowania rzetelności ewidencji podatniczki. Wobec tego, rzeczą organu było przeanalizować zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, wyprowadzić z niego własne ustalenia faktyczne właśnie pod kątem rzetelności ewidencji podatniczki. Organ nie jest uprawniony stosować art. 233 § 2 O.p. wyłącznie w tym celu, żeby organ pierwszej instancji poszukiwał podstaw faktycznych dla zakwestionowania rzetelności ewidencji podatniczki. Natomiast ma obowiązek samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody i ocenić na tej podstawie czy zaistniały przesłanki do rozpoznania nierzetelności ewidencji podatniczki, czego organ nie uczynił. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji organ nie wykazał przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ natomiast zadziałał wyłącznie kontrolnie, pomijając spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i ewentualnie ich uzupełnienia w granicach wyznaczonych przez art. 229 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 121, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału w kontekście wskazanych w decyzji kasacyjnej okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek czego uznał, że organ odwoławczy niezasadnie uchylił na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję organu pierwszej instancji podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części co wykluczało przeprowadzenie przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi pierwszej instancji, a także brak ustosunkowania się przez Sąd w uzasadnieniu do stanowiska i argumentów organu odwoławczego dotyczących konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 26 października 2016 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 934/16 i II FSK 935/16, w analogicznych sprawach skarżącej, dotyczących rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. oddalił złożone przez Dyrektora Izby Skarbowej w L skargi kasacyjne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawioną we wskazanych orzeczeniach. Istota sporu dotyczy kwestii zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Rozpoznając skargę kasacyjną należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Z kolei dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA"). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a tym bardziej w całości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, z którego wynikałoby, w jaki sposób były sortowane towary przeznaczone do sprzedaży hurtowej i detalicznej, jakie ceny stosowano przy wycenie jednostkowej towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w obu sklepach, czy towary oferowane do sprzedaży hurtowej i detalicznej w M. oraz detalicznej w B. miały porównywalną jakość. Nie wykazuje jednak, że wyjaśnienie tych kwestii faktycznych wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Natomiast ewentualne dodatkowe przesłuchanie samej podatniczki czy jej pracowników m.in. na powyższe okoliczności nie może być kwalifikowane jako wykraczające poza zakres art. 229 O.p. Wbrew temu, co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie naruszając przy tym art. 122 O.p. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. W niniejszej sprawie były to okoliczności zmierzające do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. Natomiast decyzja organu odwoławczego sprzeciwiała się zasadzie wynikającej z art. 125 § 1 O.p., w myśl której, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 233 § 2 O.p. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Kwestie, których wyjaśnienia domaga się organ odwoławczy mają charakter wyłącznie uzupełnienia już zgromadzonego materiału dowodowego w nieznacznej części, na co wskazał Sąd pierwszej instancji. Organ nie wykazał, aby zebrane dowody (po ewentualnym ich uzupełnieniu) nie pozwalały mu na dokonanie własnych ustaleń faktycznych. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Zgodnie z treścią art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a strona która wniosła ten środek odwoławczy zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony nie zażądały jej przeprowadzenia. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.