I FSK 374/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 428/20 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 0601-ICK.500.15.2020.2 w przedmiocie odmowy wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych umorzyć postępowanie kasacyjne.

1. Wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 428/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.M. (dalej "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Lublinie z 12 marca 2020 r. z akt kontroli celno-skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do lipca 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu możliwości zapoznania się z dokumentami w części objętej wyłączeniem z akt ze względu na interes publiczny, tj. — w okolicznościach rozpoznawanej sprawy — ochronę interesów osób trzecich oraz dobro prowadzonego postępowania. Udostępniając jednocześnie wyłączone dokumenty w wersji zanonimizowanej, organy — z uwzględnieniem etapu, na jakim znajduje się postępowanie — zapewniły skarżącemu realizację zasady jawności postępowania dla stron oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na ograniczenie jej możliwości zapoznania się i odniesienia do zgromadzonego materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 292 o.p. przez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału strony w kontroli. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. 3.2. Niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy kontroli postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 o.p. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku kontroli celno-skarbowej. Najpierw Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 12 marca 2020 r. wyłączył określone dokumenty z akt sprawy. Następnie ten organ postanowieniem z 15 kwietnia 2020 r. odmówił wglądu w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Organ odwoławczy postanowieniem z 30 czerwca 2020 r., po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Orzeczenie to zostało zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 20 października 2020 r. oddalił ten środek zaskarżenia. 3.3. Należy podkreślić, że postępowanie w toku, którego zapadło postanowienie o odmowie wglądu do części dokumentów wyłączonych z akt sprawy zostało już zakończone ostateczną decyzją. Postępowanie dotyczące okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług od maja 2016 r. do lipca 2016 r. zostało zakończone decyzją z 9 grudnia 2022 r. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 r., sygn.. akt I SA/Lu 113/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję. 3.4. W kontekście powyższych okoliczności podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy nie zachodzi bezprzedmiotowość kontroli sądowej postanowień wydawanych w toku postępowania, które zostało zakończone decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tym kryterium kontroli jest legalność, a więc zgodność z prawem. Jednakże sąd administracyjny podejmuje rozstrzygnięcia w ramach obowiązujących przepisów, a mianowicie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta zaś określa precyzyjnie i enumeratywnie sposoby rozstrzygnięć sądu administracyjnego, a więc efekty kontroli działalności organów administracji publicznej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Zatem uwzględniając skargę na postanowienie, wydane w toku postępowania, które zostało zakończone już ostateczną decyzją, sąd uprawniony byłby jedynie do uchylenia tego orzeczenia. W sytuacji, gdy postępowanie w ramach którego wydano zaskarżone postanowienia już się nie toczy, to w istocie kontrola sądowa takiego orzeczenia jest bezprzedmiotowa z uwagi na niemożność wydania wyroku powiązanego z biegiem zasadniczego postępowania podatkowego w przypadkach innych niż uzasadniające oddalenie skargi. Sąd administracyjny bowiem nie mógłby uchylić zaskarżonego postanowienia. Skoro postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją ostateczną, to nie jest możliwe ponowne merytoryczne rozpatrzenie wniosku o udostępnienie dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Tenże organ nie mógłby się dostosować do obowiązków wynikających z art. 153 p.p.s.a. Nie ma już bowiem "powrotu" do zakończonego ostateczną decyzją postanowienia. Analogiczne stanowisko wyrażono w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 1160/10, CBOSA, na gruncie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego. Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 18 września 2012 r., I OSK 1919/12, CBOSA. 3.5. Trzeba podkreślić, że przepisy art. 145 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przewidują możliwość uchylenia postanowienia lub oddalenia skargi. Sądom administracyjnym nie przyznano zaś takich kompetencji orzeczniczych jakie ma organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania (art. 245 § 2 o.p.) lub o stwierdzenie nieważności decyzji (247 § 3 o.p.). W obu sytuacjach organ podatkowy, nie mogąc uchylić decyzji lub stwierdzić nieważności decyzji z powodu przeszkód prawnych, stwierdza istnienie przesłanek do wznowienia postępowania lub przesłanek do stwierdzenia nieważności, wskazując przyczyny uniemożliwiające uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dochodzi wówczas do wydania prejudykatu. Takich możliwości orzeczniczych nie dopuszcza ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.6. Należy też podkreślić, że wydanie decyzji ostatecznej otwiera drogę do wniesienia skargi, a w razie potrzeby skargi kasacyjnej. Ten akt podlega więc pełnej kontroli sądowej, również w kwestiach incydentalnych. Rozstrzygnięcie w zakresie kontroli sądowej dotyczącej postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 o.p. nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla zakończenia postępowania w sprawie podatkowej. W przeciwnym razie należałoby zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia kontroli sądowej tego postanowienia. Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia art. 179 o.p. Powszechnie w judykaturze przyjmuje się, że w pierwszej kolejności organ podatkowy wydaje postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.). Postanowienie to nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. W przypadku wniosku strony o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne zażaleniem (art. 179 § 2 o.p.). Przy czym w tym postępowaniu incydentalnym nie podlega już kontroli zagadnienie prawidłowości wyłączenia z akt sprawy. Zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 o.p. Powyższe zagadnienia mogą być przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję ostateczną organu podatkowego. 3.7. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona 5 stycznia 2021r., a więc jeszcze w trakcie trwania postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzją z 9 grudnia 2022 r. Od momentu wydania decyzji ostatecznej sprawa dotycząca kontroli sądowej postanowień wydanych w toku zakończonego już postępowania, stała się bezprzedmiotowa. 3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś