I FSK 374/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 128/19 w sprawie ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 128/19 oddalił skargę Miasta [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Miasto [...] (dalej: "Miasto") wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości, zarzuciło naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 9 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.; dalej: "u.s.g."), art. 4 ust. 1 pkt 7 i 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie powiatowym") oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 ze zm., dalej: "ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej") poprzez ich błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że pełnienie przez Miasto na prawach powiatu, będące współorganizatorem instytucji kultury, funkcji inwestora zastępczego na rzecz tej instytucji kultury nie stanowi realizacji zadań należących do właściwości samorządu gminnego i powiatowego; 2) art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 18 u.s.g., art. 4 ust. 1 pkt 7 i 21 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 12 i art. 28 ust. 3 pkt 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej poprzez błędną wykładnię pojęcia "celu innego niż działalność gospodarcza", polegające na oderwaniu tego celu od specyfiki podmiotu, jakim jest Miasto na prawach powiatu i nieuwzględnieniu obowiązków nałożonych na taki podmiot ww. przepisami prawa, a w konsekwencji uznanie, że wykonywanie przez miasto na prawach powiatu usług zastępstwa inwestorskiego na rzecz własnej instytucji kultury nie wpisuje się w cel prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, gdy dopiero uwzględnienie powyższych przepisów wskazuje na rzeczywisty cel działań takiego podmiotu; 3) art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy samorządzie powiatowym poprzez błędną wykładnię pojęcia "celu innego niż działalność gospodarcza" w odniesieniu do usług reklamowo-promocyjnych, polegających na przyjęciu, że koniecznym warunkiem zaliczenia danej usługi do działania o charakterze reklamowo-promocyjnym dla prowadzonej działalności gospodarczej jest podejmowanie działań (akcji) informacyjnych, podczas gdy istnieją inne majce charakter reklamowo-promocyjny formy wpływania na wizerunek danego podmiotu; 4) art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla badania "celu innego niż działalność gospodarcza" konkretnej usługi nie ma znaczenia fakt, że w odniesieniu do tej samej usługi podmiot ją świadczący występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy definicja działalności gospodarczej pozostaje w funkcjonalnym związku z pojęciem podatnika tego podatku; 5) powyższe uchybienia doprowadziły do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i uznania że nieodpłatne pełnienie przez Miasto funkcji inwestora zastępczego na rzecz C. stanowi usługę świadczoną na cele inne niż działalność gospodarcza i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ podatkowy") wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazało, że jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego i powiatowego. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania powierzonych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jedną z jednostek organizacyjnych Miasta, działającą w formie jednostki budżetowej jest [...] Zarząd [...] (dalej: "SZRM"), który działa jako inwestor zastępczy w imieniu i na rzecz Miasta, obsługując projekty inwestycyjne. Dotyczą one przede wszystkim budowy lub modernizacji centrów kultury, w tym teatrów, muzeów i obiektów zabytkowych, placówek oświatowych, ośrodków pomocy społecznej i ochrony zdrowia. Misją SZRM jest zastępcza profesjonalna i kompleksowa obsługa inwestorska kluczowych inwestycji kubaturowych prowadzonych na rzecz Miasta. Centrum [...] (dalej: "C.") jest wspólną instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Miasto. Jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług. Organizatorami C. są: Miasto [...], Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Minister Edukacji Narodowej. Realizując swoje cele i zadania C. współpracuje z polskimi i zagranicznymi instytucjami, administracją rządową i samorządową, organizacjami pozarządowymi, instytucjami oświaty, mediami, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi. Organizatorzy zapewniają środki finansowe potrzebne do utrzymania i rozwoju C., w zakresie i na zasadach określonych w umowie organizatorów oraz w obowiązujących przepisach prawa. C. gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Celem działania C. jest budowanie kapitału naukowego i społecznego oraz zmienianie kultury uczenia się poprzez angażowanie społeczeństwa, a szczególnie zwiedzających, w różne formy aktywności, a także prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i badawczo-naukowych w tym zakresie. C. realizuje nakreślone cele poprzez prowadzenie działalności kulturalnej, edukacyjnej i naukowej. Na potrzeby prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej przez C., obok dotychczasowej siedziby powstanie nowo wybudowany budynek, w którym mieścić się będzie Pracownia [...] (dalej: "PPK"). C. uzyskało na okres 30 lat prawo użytkowania części nieruchomości położonej w W. w celu zrealizowania inwestycji PPK. Projekt inwestycji zakłada zakup wyposażenia badawczo-rozwojowego niezbędnego do prowadzenia zaplanowanych działań B+R oraz rozbudowę kompleksu C. o 4-kondygnacyjny, energooszczędny, "zielony" budynek, dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnościami, wykorzystujący nowe technologie. Powierzchnia zabudowy budynku PPK to około 2.300 m2. Planowany budynek dla PPK będzie otwartym miejscem dla około 200 pracowników C., badaczy, stypendystów, stażystów i uczestników projektów oraz członków i partnerów konsorcjum. Działalność PPK będzie oparta na współpracy członków konsorcjum badawczo-rozwojowego - C. i dwóch partnerów biznesowych, firm [...] - oraz sponsora, jakim jest firma [...]a. W związku z realizacją tej inwestycji C. zwróciło się do Miasta, w imieniu którego działa SZRM o nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przy realizacji wskazanej inwestycji. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Miasto zapytało czy nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Miasto (SZRM) na rzecz C. przy realizacji projektu stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W ocenie Miasta, pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Miasto (SZRM) na rzecz C. przy realizacji omawianego projektu stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2018 r. uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez SZRM nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na wyłączenie Miasta jako organu władzy publicznej z grona podatników podatku VAT. Wykonując poprzez swoją jednostkę organizacyjną działającą w formie jednostki budżetowej na rzecz C., będącego odrębnym podatnikiem, usługę polegającą na pełnieniu funkcji inwestora zastępczego na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Miasto niewątpliwie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, i działalność ta nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zatem świadczenie przedmiotowej usługi nie stanowi świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na wykonanie jej przez podmiot niedziałający jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że w tym konkretnym przypadku, będą spełnione przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stanowiące o tym, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez SZRM należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w zaistniałym między stronami sporze rację przyznał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej i Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który uznał jego stanowisko za trafne w wyniku czego oddalił skargę Miasta. Jak wskazano w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Miasto poprzez jednostkę organizacyjną nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na wyłączenie Miasta, jako organu władzy publicznej, z grona podatników podatku VAT. Miasto wykonując poprzez swoją jednostkę organizacyjną, działającą w formie jednostki budżetowej, na rzecz C., będącego odrębnym podatnikiem, usługę polegającą na pełnieniu funkcji inwestora zastępczego na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działa jako podatnik podatku od towarów i usług, i działalność ta nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zatem świadczenie przedmiotowej usługi nie stanowi świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na wykonanie jej przez podmiot niedziałający jako podatnik podatku od towarów i usług. Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż uznanie Miasta za podmiot niedziałający jako podatnik podatku od towarów i usług, doprowadziłoby do nierówności konkurencyjnej pomiędzy podmiotami działającymi na rynku oraz Miasta, które skorzystałoby na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie Miasta z grona podatników podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie ze względu na to, że jest organem władzy publicznej i organizatorem (jednym z trzech) instytucji kultury jakim jest C., doprowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów działających na rynku. Zatem świadczenie przedmiotowej usługi nie stanowi świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na wykonywanie jej przez podmiot niedziałający jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tym, że usługa w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego jest świadczona przez Miasto (SZRM) na rzecz odrębnego podmiotu i podatnika VAT, tj. C., to nie zachodzi w tym przypadku sytuacja jaka ma miejsce, gdy jednostka organizacyjna pełni funkcję inwestora zastępczego przy inwestycjach realizowanych przez Miasto. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). Pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez jednostkę organizacyjną przy inwestycjach realizowanych przez Miasto, nie oznacza też, że prowadzi ono działalność gospodarczą w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, prawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji i podatkowego organu interpretacyjnego, że wynikające z opisu stanu faktycznego okoliczności wskazują, iż w tym konkretnym przypadku, będą spełnione przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustaw o VAT, stanowiące o tym, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Miasto (SZRM) na rzecz C., nie stanowi usługi świadczonej na cele prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Mimo że w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego na rzecz C., Miasto działa jako podatnik VAT (nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), to nie można uznać, że realizowane świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby świadczenie na rzecz C. usługi w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego miało związek z jakąkolwiek działalnością gospodarczą Miasta i służyło jego działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać, że wykonywanie przedmiotowej usługi będzie następowało w związku z potrzebami prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Wykonując nieodpłatnie na rzecz C. usługę w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego przy budowie budynku w ramach realizacji projektu, Miasto nie realizuje zadań należących do właściwości samorządu gminnego i powiatowego. Pełnienie funkcji inwestora zastępczego nie może być uznane jako realizacja zadań w zakresie kultury, czy promocji gminy/powiatu, tylko dlatego, że jest świadczone na rzecz instytucji kultury oraz z uwagi na fakt, że Miasto jest jej organizatorem (jednym z trzech). Miasto nie realizuje w tym przypadku własnych celów statutowych. Usługa w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego mogłaby być świadczona na rzecz C. przez inny podmiot gospodarczy, a tym samym zadanie to nie należy wyłącznie do właściwości samorządu gminnego i powiatowego. Ponadto należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne występując jako organ władzy publicznej, to nie działa wówczas jako podatnik VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wywodzi zatem, że celem nieodpłatnego świadczenia przez Miasto usługi w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego jest przede wszystkim udzielenie korzyści w postaci bezpłatnego wsparcia dla C.. Przyjęcie przez Miasto funkcji inwestora zastępczego ma na celu racjonalizację kosztów działania instytucji kultury jaką jest C.. Niewątpliwie w efekcie wyświadczenia przez Miasto nieodpłatnie usługi w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego, C. nie poniesie wydatku jaki musiałoby ponieść, gdyby usługa ta została wykonana przez inny podmiot działający na rynku. Podkreślenia wymaga, iż kwestionując prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, strona skarżąca prowadzi jedynie ogólnikową polemikę ze stanowiskiem Sądu, powielając wcześniej podnoszone argumenty i po raz kolejny powtarzając swoje rozumienie przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na ich ogólnikowość i polemiczny charakter jest niewystarczające do podważenia prawidłowości wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Zatem w okolicznościach opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, na aprobatę zasługuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Miasto (działającego przez SZRM) na rzecz C. przy realizacji opisanego projektu stanowić będzie świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Miasta jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś (spr.) |