I FSK 372/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 6/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 października 2019 r., nr 0601-IOV-1.4103.24.2018.91 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 30 grudnia 2020 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 6/20. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2335, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. 1.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, na tle ustaleń organów podatkowych, podał w szczególności, że: - w deklaracjach VAT-7 za wymienione na wstępie miesiące Spółka odliczyła podatek VAT w łącznej kwocie 43.895.440.42 zł; - dokonywane przez Spółkę transakcje zakupu, jak i sprzedaży telefonów marki [...], notebooków, tabletów oraz [...] były fikcyjne, zaś faktury zakupu i sprzedaży wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; - Spółka nie dokonała również nabycia usług marketingowych, administracyjnych i obsługi logistycznej; - Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, co skutkowało (stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm./; dalej: u.p.t.u.) pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur w oderwaniu od rzeczywistej aktywności gospodarczej. 1.4. Według ustaleń organów podatkowych: - w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw Spółka wykazała 25 podmiotów jako swoich bezpośrednich dostawców (ujmując wystawiane przez nie faktury w swoich rejestrach) i 34 podmioty, które występowały w różnych formach prawnych, jako swoich odbiorców krajowych w ramach dostaw opodatkowanych 23% stawką podatku VAT, przy czym jeden z podmiotów, tj. S., występował jako dostawca i jako nabywca; - Spółka wykazała również sprzedaż urządzeń elektronicznych podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE; - wszystkie zidentyfikowanie łańcuchy dostaw towarów z udziałem Spółki rozpoczynały się od tzw. znikającego podatnika; - podmioty występujące w tej roli (wszystkie jako sp. z o.o.: [...]) nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych i związanego z tym podatku należnego, nie składały w ogóle deklaracji podatkowych lub składały deklaracje, w których nie wykazywały obrotu; - dokumentacja magazynowa centrum logistycznego D. i B. wskazywała, że dostawcami towarów do magazynu były w rzeczywistości inne podmioty niż wskazane w fakturach zakupu, a z reguły dostawcami były inne firmy z państw Unii Europejskiej; - w kolejnej fazie "obrotu" fakturowego występowały jeden, dwa, trzy lub więcej podmiotów w roli tzw. buforów krajowych (a to sp. z o.o.: [...] oraz E. s.c., M. i R.); - Spółka deklarując sprzedaż towarów nabywanych w ramach zidentyfikowanych łańcuchów dostaw z zastosowaniem 0 % stawki podatku VAT (w systemie TAX FREE) i żądając w związku z tym zwrotu podatku, występowała w roli brokera, natomiast w przypadku sprzedaży krajowej w roli bufora; - w zdecydowanej większości firmy występujące w tych łańcuchach dostaw w roli "znikających podmiotów" oraz "buforów krajowych" posiadły takie same cechy (odnośnie do: formy prawnej - jako sp. z o.o.; niskiego kapitału zakładowego; obcokrajowców jako nieprzebywających na terenie Polski udziałowców/osób pełniących funkcje prezesa zarządu; korzystania z użyczonych adresów wirtualnych biur przy niewskazywaniu żadnego innego miejsca prowadzenia działalności, braku zatrudnionych pracowników, mimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę i wykazywania transakcji o wartości w niektórych przypadkach ponad miliona złotych; braku odpowiedniego potencjału gospodarczego, tj. nieruchomości, biur, magazynów, środków pieniężnych; korzystania z usług centrum logistycznego D.); - przedstawionej wyżej charakterystyce potencjału gospodarczego odpowiadały zasadniczo inne firmy z łańcuchów dostaw prowadzone przez osoby fizyczne, w formie spółki cywilnej oraz spółki jawnej; - towary często były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone (sprzedawano całe partie towaru, tj. w ilości równej ilości towarów nabytych - od 50 do 500 sztuk); - w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawcy nie dążyli do zawarcia kontaktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę (brak było pisemnych umów, mimo znacznej wartości transakcji); - towary nie były ubezpieczone mimo ich znacznej wartości; - stosowane były przedpłaty za towar lub krótkie terminy płatności; - towar na kolejnych (wykazywanych fakturami) etapach obrotu, zazwyczaj był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, tj. nie opuszczał magazynów firmy logistycznej aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu pod wskazany adres; - zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo (co umożliwiała procedura alokacji i zwolnień towaru stosowana przez centrum logistyczne); - w łańcuchach występowała duża i niemająca uzasadnienia ekonomicznego liczba uczestników; - marże były stosunkowo niskie, ustalane między niektórymi podmiotami w stałych kwotach; - w ramach procedury TAX FREE paragony sprzedaży wystawiane były cyklicznie w datach pod koniec miesiąca w odstępach czasowych od kilkunastu sekund do kilku minut; - w niektórych przypadkach stwierdzono brak potwierdzenia wywozu towaru przez organy celne. 1.5. Wśród okoliczności wskazujących na to, że Spółka powinna mieć świadomość, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego Dyrektor IAS wymienił: - sposób nawiązania współpracy z kontrahentami (przez Internet, bez sporządzania pisemnych umów w odniesieniu do transakcji o wartości przekraczających milion złotych, brak jakichkolwiek dowodów na negocjacje cenowe); - brak zainteresowania dostawcami i ich wiarygodnością; - brak kontroli towarów i ich ubezpieczenia, mimo ich wysokiej wartości; - sposób przeprowadzania transakcji (płatności na zasadzie przedpłat, głównie w dniu wystawienia faktury, niewystępowanie kosztów transportu i brak dokumentów przewozowych, sprzedaż całych/niedzielonych partii towarów, obrót magazynowy na podstawie zleceń wydawanych elektronicznie bez fizycznego przemieszczania towarów). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na brak możliwości nabycia telefonów przez obywateli polskich ze względu na z góry zorganizowaną sprzedaż na rzecz podróżnych i błyskawiczne rozliczanie transakcji, a także powiązania osobowe między podmiotami uczestniczącymi w procederze wyłudzania podatku: I. T. - prezesem Skarżącej oraz D., U. K. - właścicielem R. oraz wspólnikiem A., D. C. - wspólnikiem i prezesem [...], wiceprezesem spółki K. i członkiem zarządu B. Spośród wskazanych osób I. T. i D. C., a także innym osobom prokurator Prokuratury Okręgowej w L. postawił zarzut udziału w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. na terenie różnych miejscowości w kraju oraz na Litwie i Łotwie w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku w mechanizmie "karuzeli podatkowej" na podstawie sporządzanej przez członków grupy nierzetelnej, poświadczającej nieprawdę dokumentacji handlu wyrobami elektronicznymi. 1.6. W ramach rozważań własnych Sąd przyjął i wyjaśnił, że: - w sprawie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiał dowodowy; - dowodami stosownie do art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowań prowadzonych w stosunku do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Skarżącej, a także postępowania karnego; - ocena organów odnośnie do świadomego udziału w procederze o charakterze oszukańczym została wyrażona w sposób odpowiadający standardom z art. 191 O.p., z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego; - w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego; - legalności kontrolowanej decyzji nie mogło podważyć odwołanie się do postępowania upadłościowego wszczętego w toku postępowania podatkowego na tle art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, z późn. zm.; dalej: P.u.), ponieważ decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 stycznia 2018 r. została wydana po zakończeniu postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. 1.7. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 1.8. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: - w zakresie przepisów prawa materialnego 1) art. 145 ust. 1 P.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dopuszczalne było prowadzenie postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2016 r. oraz zakończenie tego postępowania decyzją określającą zobowiązanie podatkowe oraz że należności wynikające z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie mogły być uwzględnione na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Spółki, ponieważ wskazana decyzja została wydana po zakończeniu postępowania upadłościowego, podczas gdy decyzja ta nie kreowała nowej wierzytelności, lecz jedynie potwierdzała wierzytelność istniejącą wcześniej, tzn. że istniała ona już przed otwarciem postępowania upadłościowego (decyzja ta miała charakter określający, a nie konstytutywny), wobec zaś nieuwzględnienia przez sędziego komisarza owej wierzytelności publicznoskarbowej - objętej wspomnianą decyzją - na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, organ pierwszej instancji nie wyczerpał trybu ustawowego (określonego w Prawie upadłościowym) do uwzględnienia wierzytelności, co skutkowało tym, że postępowanie podatkowe toczyło się bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem wskazanej ustawy oraz Ordynacji podatkowej i jako bezprzedmiotowe winno zostać umorzone przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez ich niezastosowanie i brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora IAS, podczas gdy decyzja pierwszoinstancyjna, która obejmowała wierzytelność zgłoszoną na listę wierzytelności, w sytuacji odmowy jej uznania i niepodjęcia żadnych kroków prawnych przez organ pierwszej instancji celem jej uznania na tejże liście (brak wyczerpania trybu ustawowego w ramach art. 145 P.u.), skierowana przeciwko upadłemu, czy syndykowi masy upadłości, w myśl art. 247 § 1 pkt 5 O.p. nie wchodzi skutecznie do obrotu prawnego i uznać należało ją za nieważną; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez brak zastosowania i uznanie, że zmiana rozliczenia podatku VAT Spółki po stronie podatku naliczonego i należnego (przez odpowiednie zmniejszenie tych wielkości) była rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ tego artykułu, podczas gdy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zmiana rozliczenia podatku VAT Spółki po stronie podatku naliczonego i należnego (przez odpowiednie zmniejszenie tych wielkości) była rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ tego artykułu, podczas gdy zastosowanie tego przepisu skutkowało błędnym uznaniem, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie opisywały zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, wobec czego nie mogła ona odliczyć podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach; 5) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że wskazane w decyzjach podatkowych nabycie towarów przez Spółkę nie zostało dokonane w toku dostawy w rozumieniu tego przepisu i tym samym czynności te nie stanowiły czynności opodatkowanych podatkiem VAT, od których przysługuje Spółce prawo do odliczenia, podczas gdy Spółka nabyła towary w ramach dostawy w rozumieniu powołanego przepisu oraz nabyła prawo do odliczenia ze wskazanych faktur; 6) art. 108 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy podatkowe do zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy adekwatnie odniosły rozwiązanie przyjęte w tym przepisie, podczas gdy organy te nieprawidłowo zastosowały sankcję zawartą w powołanym przepisie z uwagi na rzekome wystawianie przez Spółkę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji: - w zakresie przepisów postępowania 7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że organy obu instancji zebrały właściwy materiał dowodowy oraz prawidłowo go rozpatrzyły, podczas gdy było odmiennie; 8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, podczas gdy w ramach postępowania organy te nie stosowały przywołanej zasady, rozstrzygając wszelkie wątpliwości (powstałe w ramach postępowania, oceny materiału dowodowego, postępowania przed organem drugiej instancji) wyłącznie na niekorzyść Spółki; 9) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez brak stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy te przekroczyły granicę swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie Spółki nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a organy swoje uzasadnienie rozpoczęły od przedstawienia w istocie nieprawidłowych lub nieistotnych przedmiotowo podstaw dla późniejszego rozstrzygnięcia; 10) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez brak stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji zasady prawdy obiektywnej, podczas gdy w sprawie nastąpiło zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz doszło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że dochowując należytej staranności Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towary od swych kontrahentów uczestniczy w oszustwie podatkowym; naruszenie przywołanej zasady nastąpiło również na skutek odrzucenia przez organ drugiej instancji wniosków dowodowych o przesłuchaniu świadków i brak przeprowadzenia rozprawy. 2. Dalsze czynności procesowe. 2.1. Na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy dotyczące rozliczeń Spółki w podatku VAT, tj. sprawy o sygn. akt: I FSK 371/21 za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia i listopad 2013 r., I FSK 372/21 za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. i I FSK 373/21 za maj i czerwiec 2015 r. 2.2. Dyrektor IAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast będąc na wskazanej rozprawie reprezentowanym przez zawodowego pełnomocnika (radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 3.3. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z tej zaś przyczyny podlegała oddaleniu. 3.4. Istota zarzutów dotyczących przepisów procesowych przedstawionych w pkt 1.8 ppkt 7-10 tego uzasadnienia sprowadzała się do kwestionowania sposobu wyrokowania polegającego na oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. (zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z - zdaniem Spółki - występującymi a niedostrzeżonymi przez Sąd naruszeniami przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Należało zatem odnotować, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają uzasadnienia, które jest adekwatne do normatywnego zakresu tych zarzutów. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz bezpośrednio odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zabrakło należytego uzasadnienia podstaw kasacyjnych w obszarze prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wyszedł z błędnego założenia, że dla skuteczności stawianych zarzutów dotyczących przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu zasad ogólnych (prawdy obiektywnej i przekonywania) oraz odnoszących się do gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, wystarczająca jest co do zasady prosta negacja konkluzji organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Negacja ta wyrażona została co prawda z odwołaniem się do skądinąd trafnych zapatrywań orzeczniczych, ale tylko hasłowo i zarazem w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego sprawy podatkowej oraz konkretnych ocen i okoliczności z niego wywiedzionych. 3.4.1. Uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p autor skargi kasacyjnej uczynił w gruncie rzeczy lapidarne stwierdzenia, że: organy "nie zebrały właściwego materiału dowodowego oraz nieprawidłowo go rozpatrzyły", "wyręczyły się działaniami innych organów", "Sąd zgodził się z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchań I. T. oraz przeprowadzenia rozprawy", "decyzja obszernie przytacza treść ustaleń organów podatkowych, jednakże z treści tej nie wyłania się spójny stan faktyczny sprawy dający podstawę do stwierdzenia, że faktury zakwestionowane Spółce (...) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych"; organy "nie dopełniły obowiązku zebrania wyczerpującego materiału (m.in. do oceny dobrej/złej wiary Spółki)". Takie ogólnikowe/hasłowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej - bez wskazania zwłaszcza tego, jakich konkretnie niezbędnych dla załatwienia sprawy podatkowej materiałów dowodowych nie zebrano oraz tego, że ich brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy - należało ocenić jako dalece niewystarczające. W szczególności podkreślenia wymagało, że Spółka nie podjęła próby nakreślenia dlaczego przesłuchanie przywołanego wyżej świadka było konieczne, jakiego rodzaju wyjaśnienia zamierzała przedstawić na rozprawie i z jakiego powodu nie mogła przedstawić ich np. w formie pisemnej, czy jakie inne jeszcze ustalenia należało poczynić w celu dokonania "właściwej" - jej zdaniem - oceny miernika staranności działań w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, dlaczego zakres ustaleń uważała za niespójny, w czym owa niespójność miała się przejawiać. Jednocześnie sformułowane przez Skarżącą w powyższy sposób zastrzeżenia abstrahowały od ustaleń przyjętych za podstawę wyrokowania (zob. pkt 1.3 - 1.6. tego uzasadnienia). 3.4.2. Z analogicznych względów do oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły prowadzić łącznie uzasadnione przez Spółkę zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., które statuują odpowiednio zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej również w tej płaszczyźnie, poza wyrażeniem dezaprobaty dla działań organów podatkowych i orzeczenia sądowego w ramach którego dokonano kontroli tych działań, nie przedstawił motywów mogących stanowić podstawę do dalej idącej wypowiedzi ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem w jakim konkretnie zakresie Skarżąca uznała materiał dowodowy za wymagający uzupełnienia, czyli co jeszcze jej zdaniem należało w tej sprawie ustalić. Podobnie wniesiony środek zaskarżenia nie zawierał motywów mających usprawiedliwiać stanowisko Spółki, że "ocena zebranego materiału dowodowego nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki". 3.4.3. Dalej idącego komentarza nie wymagał również zarzut odwołujący się do rzekomego naruszenia art. 121 § 1 O.p. Skarżąca w ramach uzasadnienia tego zarzutu, analogicznie jak w przypadku pozostałych zastrzeżeń kasacyjnych natury procesowej, przedstawiła argumentację w istocie wymykającą się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że organ "nie może dowolnie odmawiać wiary dowodom, które przemawiają na korzyść podatnika" i dalej, że organy nie stosowały art. 121 § 1 O.p. "rozstrzygając wszelkie wątpliwości (...) wyłącznie na niekorzyść Skarżącej". Brak wskazania na tle całokształtu materiału dowodowego - stosownie do art. 191 O.p. - którym konkretnie dowodom korzystnym dla Skarżącej organy podatkowe odmówiły wiary oraz w czym konkretnie przejawiały się wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej, czyniło analizowany zarzut nieskutecznym. 3.4.4. Dotąd rozważone pozwalało stwierdzić, że przez zarzuty procesowe Skarżąca dążyła do zakwestionowania meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, pomijając całokształt okoliczności na tle których uzyskała już dostatecznie umotywowaną wypowiedź sądową. 3.5. Oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji nie mogły przynieść także zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a, która jest właściwa dla zarzutów z zakresu prawa materialnego. 3.5.1. Niezasadne okazały się zarzuty z pkt 1.8 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia odwołujące się do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe, w tym do jej art. 145 ust. 1. W ich ramach Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji błędnie skupił się na tym, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po zakończeniu postępowania upadłościowego, natomiast całkowicie pominął kwestię niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, gdy wierzytelność nie została ujęta na liście wierzytelności. Na użytek tego wątku sprawy Spółka podkreśliła, że "Przyjmując nawet, iż decyzja Organu I instancji jest zasadna (czemu Strona całkowicie zaprzecza) to nie wykreowała ona nowej wierzytelności, a jedynie potwierdziła istnienie wierzytelności istniejącej wcześniej (orzeczenie to miało charakter określający, a nie konstytutywny). Skoro wierzytelność de facto istniała już przed otwarciem postępowania upadłościowego, to ustalanie jej w drodze postępowania konkurencyjnego względem postępowania upadłościowego winno zostać uznane za niedopuszczalne". Odnosząc się do w ten sposób zaprezentowanej argumentacji należało zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki według danych z KRS zakończyło się w dniu 23 listopada 2017 r. W kolejnych więc latach, w których orzekały organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji (odpowiednio 2018 r. i 2019 r.), nie było w ogóle stanu upadłości, a więc i konieczności rozważania stosowania przepisów z tego zakresu. Po drugie, należało mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe wynika albo z decyzji albo z deklaracji podatkowej. Z tej przyczyny określający charakter decyzji podatkowej nie mógł w sprawie podatkowej sam przez się stanowić przesłanki uniemożliwiającej jej wydanie. Odmiennie niż uważała Skarżąca decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana w warunkach nieważności z uwagi na skierowanie jej do osoby niebędacej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). W dacie wydania decyzji, przypadającej już po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego, stroną takiej decyzji podatkowej mogła i powinna być Spółka. Zważywszy na sposób ujęcia zarzutu przedstawionego w pkt 1.8 ppkt 2 tego uzasadnienia należało zauważyć i to, że skoro Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., to całkowicie chybione było zarzucanie temu Sądowi niezastosowania tego przepisu w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przypadku wyroku oddalającego skargę, a taki wyrok zapadł przed Sądem pierwszej instancji, art. 151 P.p.s.a. powinien znaleźć i znalazł zastosowanie. 3.5.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionych w pkt 1.8 ppkt 3 - 6 niniejszego uzasadnienia przypomnieć należało, że zasadniczo dotyczyły one niewłaściwego zastosowania krajowych przepisów z zakresu podatku VAT dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pozbawienia takiego prawa w przypadku faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podatku do zapłaty wynikającego z wystawionej faktury oraz dostawy towarów jako czynności opodatkowanej. W kontekście powyższego również zarzut z pkt 1.8 ppkt 5 tego uzasadnienia, który dotyczył art. 5 ust. 1 u.p.t.u., należało uznać za zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, mimo określenia w petitum skargi kasacyjnej formy jego naruszenia jako błędu wykładni. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawierało bowiem jakiejkolwiek argumentacji właściwej dla tak podanej, jak w jej petitum, formy naruszenia prawa materialnego. Natomiast poza sporem pozostawało to, że autor skargi kasacyjnej wyraził dezaprobatę dla zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Mianowicie podniósł on, że Sąd wadliwie uznał, że "wskazane w decyzjach Organów obu instancji nabycie towarów przez Spółkę nie zostało dokonane w toku dostawy w rozumieniu ww. przepisu i tym samym czynności te nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, od których przysługuje Spółce prawo do odliczenia, podczas gdy Skarżąca kasacyjnie nabyła towar w ramach dostawy w rozumieniu ww. przepisu oraz nabyła prawa do odliczenia z wskazanych faktur.". 3.5.3. W ślad za tym nieodzowne było wyjaśnienie, że stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności determinowane jest ustaleniami faktycznymi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do zwalczania ustaleń na jakich został oparty zaskarżony wyrok. Niezastosowanie albo błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na tę formę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w przypadku, gdy równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone orzeczenie sądowe. 3.5.4. Podniesione przez Skarżącą zarzuty procesowe, jak już to wyjaśniono we wcześniejszych punktach tego uzasadnienia, zostały ocenione jako nieskuteczne. Wobec niepodważenia kasacyjnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen co do świadomego udziału Spółki w transakcjach karuzelowych, niewystępowania po jej stronie zachowań właściwych podmiotowi działającemu z należytą starannością kupiecką (w tzw. dobrej wierze), wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów o podatku VAT, wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywania o zgodności z prawem pozbawienia prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., a także na temat braku dostawy towarów w związku z fakturami mającymi dokumentować taką dostawę i TAX FREE, nie mogły zostać wzruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 9 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 25.000 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 12.500 zł (50% z 25.000 zł). s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA A. Cudak