I FSK 370/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1076/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1604 (słownie: jeden tysiąc sześćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 października 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1076/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 23 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję z 23 lutego 2022 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik UC-S) z 22 lipca 2021 r. określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 60.729 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.299 zł oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 58.925 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 120.149 zł na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania. 1.3. W ocenie DIAS okoliczności niniejszej sprawy, tak faktyczne jak i prawne, poddają w wątpliwość nie tylko rzetelność prowadzonych transakcji handlowych, ale także implikują ziszczenie się obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu obawę tę podnosi do rangi kwalifikacji do dokonania niniejszego zabezpieczenia nie tylko podejrzenie uczestnictwa kontrolowanej Spółki w procederze polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i na ich podstawie dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług, ale także stan majątkowy Spółki, który w wyniku analizy dostępnych danych, po uwzględnieniu w zobowiązaniach ewentualnego, przybliżonego relatywnie wysokiego zobowiązania podatkowego i zestawieniu ich ze zgromadzonym kapitałem własnym prowadzi w ocenie organu do wniosku, iż Spółka nie będzie wstanie uiścić zobowiązania podatkowego. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej, uznać za prawdopodobne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. W toku kontroli celno-skarbowej w ocenie Sądu przekonująco ustalono, że przy udziale wielu podmiotów skonstruowane zostały łańcuchy "fakturowych" dostaw towarów, które najprawdopodobniej miały służyć jedynie odliczeniu nienależnego podatku VAT. Spółka odgrywała tu istotną rolę i nie sposób przyjąć, że nie była świadoma tego w czym faktycznie bierze udział. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów oraz art. 233 O.p. Sąd uznał za chybione. Nie naruszono też zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd uznał, że wszystkie zebrane dowody, zostały prawidłowo ocenione, a zaskarżona decyzja nie narusza też art. 33 § 1-3 oraz § 4 pkt 2 O.p. Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia skarżonej decyzji oraz uchylania decyzji zabezpieczającej. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie potrafiła przekonać o rzetelności swoich kontrahentów, a organ uprawdopodabnia ich nierzetelność. Zdaniem Sądu nie można mieć wątpliwości co do stanu faktycznego ustalonego dla wykazania przesłanek zabezpieczenia, które uzasadniałyby odwoływanie się do reguły wyrażonej w art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Strona wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, który to wyrok zaskarżyła w całości. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 O.p. poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane, podczas, gdy z akt sprawy wynika że: 1) sytuacja finansowa Skarżącej jest dobra, 2) Skarżąca posiada środki na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, które może w przyszłości wyniknąć z decyzji, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowana, 3) Skarżąca od 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, artykułów użytku domowego oraz wyrobów związanych z kulturą i rekreacją w prowadzonym przez nią sklepie w Środzie Śląskiej, posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez Sąd pierwszej instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz niedokonanie oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie przez Sąd pierwszej instancji w mocy decyzji DIAS w Warszawie z 23 lutego 2022 r., podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję uchylić w całości, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, iż Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył Skarżącą negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz co do treści normy prawnej, 8. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca od 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, artykułów użytku domowego oraz wyrobów związanych z kulturą i rekreacją w prowadzonym przez nią sklepie w Ś., posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność Skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła na podstawie art. 176 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w Warszawie z 23 lutego 2022 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 22 lipca 2021 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie na podstawie art. 176 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 1 P.p.s.a Strona oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w sprawie rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 25 kwietnia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na konieczność uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 33 O.p. poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, mimo braku ku temu podstaw prawnych. 3.1. W uchwale (7) NSA z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I FPS 1/23) orzeczono, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W uchwale tej – uzasadnionej w sposób bardzo obszerny – m.in. wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, art. 33 O.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniesiono także, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. 3.2. Z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. 3.3. W sytuacji gdy w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie art. 33 O.p., m.in. poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane, podczas, gdy z akt sprawy wynika że sytuacja finansowa Skarżącej jest dobra, a Skarżąca posiada środki na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, które może w przyszłości wyniknąć z decyzji, fakt niepowiązania naruszenia tego przepisu z naruszeniem art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie powoduje – uwzględniając ww. uchwałę - że nie należało stwierdzić naruszenia art. 33 O.p. Niewątpliwie bowiem kwota nienależnie określonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu w ramach art. 33 O.p., rzutuje na ocenę sytuacji majątkowej podatnika w kontekście ustalenia przesłanki zastosowania art. 33 O.p., jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 3.4. W tej sytuacji wyrok Sądu pierwszej instancji, którym oddalono skargę na decyzję wydaną na podstawie art. 33 O.p., w przedmiocie m.in. określenia i zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., nie mógł się ostać. 3.5. Nie mogły natomiast zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Zarzuty te odnoszą się do postępowania dowodowego. Zostały one sformułowane w sposób niezwykle lakoniczny i ogólny, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia do nich. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyżej wskazanych zarzutów należycie nie uzasadniono, mimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). 3.6. Mając jednak na uwadze stwierdzone uchybienie co do naruszenia art. 33 O.p. poprzez objęcie przy jego zastosowaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., na podstawie art. 188 O.p. uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz – z tych samych względów – uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 3.7. Ponownie rozpoznając tę sprawę organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie może obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz ocenić, czy w przypadku sytuacji materialnej Skarżącej spółki zachodzi uzasadniona obawa, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe (bez dodatkowego zobowiązania) nie zostanie wykonane. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA