I FSK 370/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2155/21, oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 22 lipca 2021 r., w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na mocy art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie skargi, z uwagi na błędne niestwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, w sytuacji gdy wbrew błędnej ocenie sądu pierwszej instancji zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie dawały podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności, zasad in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu; 3. polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo wystąpienia, przesłanek do uchylenia postanowienia, w sytuacji, gdy skarżone postanowienie było obarczone błędnymi ustaleniami przyjętymi przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia polegającymi na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodziła uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca jest podmiotem rzeczywiście działającym na rynku i prowadzącym rzetelną działalność gospodarczą, a ponadto skarżąca nie miała wpływu na to co dzieje się z towarami na poprzedzających etapach obrotu, a transakcje które przeprowadzała z podmiotami wskazanymi przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") w pierwotnej decyzji o blokadzie rachunku spółki jako podatnicy znikający, przebiegały tak jak z pozostałymi kontrahentami spółki, więc nie mogła ona przewidywać, że kontrahenci ci prowadzą działalność ukierunkowaną na wykorzystanie systemu opodatkowania podatkiem VAT w celu popełniania przestępstw skarbowych; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej statuujące zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne do charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko niewykonania przez skarżącą obecnych i przyszłych zobowiązań podatkowych, a powyższe nie jest poparte żadnymi dowodami, a ma jedynie charakter hipotetyczny i spekulatywny; 6. art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 2 pkt 4 oraz w zw. z art. 217 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi szczególne określone dla tego rodzaju aktu administracyjnego w art. 119zw § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz wymogów ogólnych określonych w art. 217 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zaskarżone postanowienie nie uzasadnia w sposób dostateczny przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy. W piśmie procesowym z 24 marca 2022 r. przedstawiciel Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszym postępowaniu sporna jest kwestia prawidłowości zastosowania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki. Żądaniem z 21 czerwca 2021 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS dokonał blokady trzech rachunków bankowych należących do spółki S. - na okres 72 godzin. W wyniku przeprowadzonej analizy ryzyka organ uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Posiadane przez organ informacje wskazywały, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego. Następnie postanowieniem z 24 czerwca 2021 r., dokonano przedłużenia terminu blokady ww. rachunków bankowych spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 24 września 2021r., do kwoty 489.279 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie z 24 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. spółka zadeklarowała nabycia towarów i usług m.in. od podmiotów [...] na łączną kwotę netto 2.127.298 zł, VAT 489.278,62 zł (stanowiące 53,53% wszystkich zakupów), wobec których istnieje uzasadnione ryzyko, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wskazał, że spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS z dniem 8 kwietnia 2015 r. przez B. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Spółka posiada otwarte trzy rachunki bankowe, otwarte 24 lipca 2018 r.: 1) o nr [...] w walucie PLN, 2) o nr [...] w walucie PLN (do rozliczeń VAT dla podzielonej płatności) 3) o nr [...] w walucie EUR. Dokonana przez organ podatkowy analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym numer 1 spółki wykazała, że został on zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 2.613.965,81 zł. Spółka otrzymała środki pieniężne m.in. od: [...]. W przeważającej większości były to środki pieniężne otrzymane z tytułów: zapłata za fakturę oraz zapłata częściowa za FV. Obciążenia na ww. rachunku bankowym wyniosły zaś łącznie 2.382.206,22 zł. Podmiotami, na rzecz których spółka dokonała największych przelewów były [...]. Analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym numer 2 (rachunek VAT) spółki wykazała, że w badanym okresie uznania na ww. rachunku wyniosły łącznie 40.546,91 zł i płatności realizowane były tytułami - przelew przychodzący podatku VAT. Obciążenia ww. rachunku wyniosły zaś łącznie 33.624,30 zł i były realizowane tytułami - płatności US. Analiza przepływów pieniężnych na rachunku numer 3 wykazała, że w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 7 czerwca 2021 r. rachunek ten został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 146.955 euro. Spółka otrzymała środki pieniężne m.in. od: [...]. Obciążenia wyniosły natomiast łącznie 146.185,38 euro. Podmiotami, na rzecz których spółka dokonała przelewów były m.in.: [...]. W ocenie Szefa KAS, zebrany materiał wskazywał, że występuje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez spółkę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. nabycia krajowe od podmiotów [...] o łącznej wartości netto 2.127.298 zł, VAT 489.278,62 zł (tj. 53,53% wszystkich zakupów spółki) mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto zachodzi wysokie ryzyko, że spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co może mieć wpływ w świetle przywołanych powyżej okoliczności na prawo spółki do skorzystania z tej instytucji. Dodatkowo Szef KAS wskazał, że wbrew twierdzeniom spółki, organ wyczerpująco opisał okoliczności, na podstawie których wywiódł twierdzenia, iż zachodzi podejrzenie, że spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT, które miały uprawdopodobnić czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym zakresie organ wskazał, iż półka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań, są środki pieniężne zgromadzone na jej rachunkach bankowych. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego sprawy rację w niniejszym sporze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał organowi podatkowemu, słusznie uznając skargę spółki za niezasadną. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, iż Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, jak i jej przedłużenia. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Skarżąca kwestionuje jedynie ocenę niektórych faktów dokonaną przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała ocenę organu, zgodnie z którą spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą skarżącej, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że uzasadnione jest ryzyko uczestniczenia skarżącej w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w rezultacie ma wpływ na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ze zgromadzonego materiału wynika wysokie ryzyko, że skarżąca może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują następujące okoliczności: - spółka w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 7 czerwca 2021 r. nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz podmiotów: [...] tytułem otrzymanych faktur VAT, na łączną kwotę 2.408.418,79 zł; - wykazywane w analizowanym okresie kwoty nabyć i dostaw w deklaracjach VAT oraz plikach JPK_VAT przez głównych kontrahentów spółki, tj.: [...] nie mają odzwierciedlenia w przepływach na jej rachunkach bankowych; - najwięksi dostawcy spółki, tj.: K. sp. z o.o. w dniu 8 kwietnia 2021 r. i A. sp. z o.o. w dniu 16 lutego 2021 r. - zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT (podane przez te spółki dane w ich zgłoszeniach rejestracyjnych okazały się niezgodne z prawdą); - [...] (tj. główni bezpośredni kontrahenci spółki), pomimo wykazywania w deklaracjach VAT i plikach JPK_VAT wysokich kwot dostaw oraz nabyć, nie posiadają w polskim systemie otwartych rachunków bankowych, co może wskazywać na ryzyko naruszenia przez nie art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz może sugerować podejrzenie, że ww. podmioty jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej; - przepływy na rachunkach bankowych kolejnego z bezpośrednich dostawców spółki, tj. C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają wysokich kwot dostaw oraz nabyć wykazanych przez tę firmę w deklaracjach VAT i plikach JPK_VAT złożonych w analizowanym okresie; - trzech z bezpośrednich kontrahentów spółki, tj.: [...], posiada zaległości w podatku VAT, co oznacza, że firmy te nie wywiązują się terminowo z obowiązków podatkowych; - analizowani główni kontrahenci spółki, tj.: [...] dokonali nabyć od podmiotów wykreślonych z rejestru VAT na łączną kwotę netto 59.298.001,86 zł, VAT 13.638.541,33 zł (brutto 72.936.543,19 zł); - [...] posiadają siedziby w wirtualnych biurach (za wyjątkiem C. sp. z o.o.); zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek ([...]), a ich prezesami i udziałowcami są obcokrajowcy; - 5 z 6 analizowanych głównych dostawców spółki, tj.: [...] nie złożyły zeznań CIT-8 oraz sprawozdań finansowych; - zachodzi duże prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez tych 6 głównych kontrahentów, tj.: [...] na rzecz spółki, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w szczególności w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu będące ich przedmiotem towary/usługi były nabywane od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT), a zatem występuje uzasadniona obawa, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty; - istnieje wysokie ryzyko, że faktury VAT wystawione przez 6 dostawców, tj.: [...] na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznych transakcji, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zaś częściowe płatności dla OTAKS sp. z o.o. miały na celu uwiarygodnienie przeprowadzanych transakcji; - 2 największych bezpośrednich wystawców faktur VAT na rzecz spółki, tj.: [...] - wykazuje zakupy od tych samych 7 podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT; - 2 z analizowanych dostawców spółki, tj.: [...] posiada siedziby pod tym samym adresem (ul. [...]) w wirtualnym biurze; - 6 głównych analizowanych kontrahentów spółki, tj.: [...] posiada kapitał zakładowy w minimalnej wymaganej przepisami prawa wysokości 5.000 zł, a mając na uwadze, że działalność gospodarczą rozpoczęły w latach 2019 - 2020, zaś w deklaracjach VAT i plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. wykazują wielomilionowe wartości sprzedaży oraz zakupów - to zasadnie wątpliwości organu wzbudza ich zdolność finansowania prowadzonych działalności gospodarczych obejmujących wykazane transakcje; - w okresie objętym analizą od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. w deklaracjach VAT-7K złożonych dla potrzeb podatku VAT, spółka wykazała jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie wykazała żadnego podatku VAT do wpłaty pomimo znacznych obrotów (łącznie milionowe obroty za badany okres). Mając powyżej wskazane okoliczności należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, który poparł stanowisko Szefa KAS, że transakcje z ww. bezpośrednimi wystawcami faktur VAT, budzą uzasadnione podejrzenie i mogą wskazywać, że spółka brała udział w oszustwie w podatku VAT. Zachodzi bowiem wysokie prawdopodobieństwo, że skarżąca w złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług dokonała odliczenia podatku VAT na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez ww. firmy. Faktury VAT wystawione przez te firmy i rozliczone przez spółkę w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe prawdopodobnie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie pomniejszenie podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT. W swoim rozstrzygnięciu Szef KAS wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw Ordynacji podatkowej wskazujących na zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady dokonanej w dniu 24 czerwca 2021 r. Organ podkreślił, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania. Istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 489.279 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jak wynika bowiem z ustaleń w sprawie skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań, są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Skarżąca natomiast w sprawie nie przedstawiła nawet twierdzeń mogących obalić powyższe wnioski i ustalenia organu co do braku majątku pozwalającego zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego szacowanego w tak znacznej wysokości. Uwzględniając zatem całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. W tak przedstawionym i niepodważonym stanie faktycznym sprawy zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutów naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej bowiem materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany bardzo szczegółowo, wyprowadzone z niego wnioski były logiczne i spójne. Ocena materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia i została zaakceptowana przez Sąd, bowiem mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma żadnych podstaw ku temu, by je podważyć. Nie ma też żadnego materiału dowodowego (spółka takiego nie wskazała), który można by w tym zakresie wykorzystać, a więc nie ma mowy o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119 zw § 2 pkt 4 oraz w zw. z art. 217 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi szczególne określone dla tego rodzaju aktu administracyjnego w art. 119zw § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz wymogów ogólnych określonych w art. 217 w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy, podczas gdy zaskarżone postanowienie nie uzasadnia w sposób dostateczny przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony. Wbrew twierdzeniom spółki organ uzasadnił w należyty sposób w zaskarżonym postanowieniu swoją tezę mówiącą o istnieniu podejrzenia jej udziału w opisywanych nadużyciach podatkowych polegających na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokładając należytej staranności w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych oraz informując stronę o motywach swojego rozstrzygnięcia w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ spełnił dyspozycję zaskarżonych przepisów, a dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym słusznie doprowadziły do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania najpierw ustanowienia, a następnie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie braku zastosowania przez organ w niniejszej sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności, a także działania organu niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 1999 r. (P 2/98, LEX nr 36155), w którym TK stwierdził, że ingerencja z jednej strony stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto, jak wskazuje TK, chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo podatkowe, zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Należy zauważyć przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony. W niniejszej sprawie uregulowanie to służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw. Nie uwzględniono wniosku o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Alojzy Skrodzki Danuta Oleś (spr.) Zbigniew Łoboda