I FSK 370/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 619/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. sp. k. w K. (obecnie P. [...] sp. z o.o. sp. k. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P. [...] sp. z o.o. sp. k. w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 619/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 4 017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 21 § 3 i 3a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 199 a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe, uchyleniu decyzji obu instancji i wskazanie, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego, skarżąca w sposób proporcjonalny dokonywała obniżenia cen produktów sprzedawanych w zestawach i nie dokonywała dostawy świadczenia złożonego. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a w związku z powołanymi przepisami o.p. Sąd musiałby uznać, że skarżąca dokonywała manipulacji podstawami opodatkowania stanowiącej nadużycie prawa i skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a. 2. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w stopniu nieodpowiadającym przepisom prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a to sformułowania wskazań co do dalszego postępowania poprzez zawarcie enigmatycznego nakazu oceny materiału dowodowego zgodnie z przywoływanymi wytycznymi i zastosowaniem właściwych przepisów prawa materialnego. W przypadku nienaruszenia wymienionych przepisów przez Sąd I instancji, sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania byłoby rzeczywiście zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT) wskutek niewłaściwego stosowania powołanych : przepisów prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy i wadliwej wykładni polegającej na nieuprawnionym przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym Spółka w prawidłowy sposób określała podstawę opodatkowania i podatek należny wg stawek VAT odpowiadającym produktom wchodzącym w skład zestawu, mimo że dostawie podlegało jedno złożone świadczenie, które winno być opodatkowane wg 23% stawki podstawowej tj. przewidzianej dla napoju jako produktu wiodącego całego zestawu. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 3. Pismem z 8 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił argumentację dotyczącą swojego stanowiska o nowe okoliczności. 4. Pismem z 11 czerwca 2021 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4.1. Pismem z 22 czerwca 2021 r. pełnomocnik spółki nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego, a przez to naruszyły zarzucane w skardze przepisy postępowania. W konsekwencji niewłaściwej oceny stanu faktycznego naruszono przepisy prawa materialnego (art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W ocenie Sądu pierwszej instancji organ w sposób nieuprawniony uznał, że w niniejszej sprawie zestaw składający się z napoju i przekąski powinien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla napoju, jako towaru wiodącego. To, że napój był towarem wiodącym organy wywiodły z faktu, że strona skarżąca sprzedawała napoje głównie w zestawach, a zachęcała do tego konstrukcja menu. Sprzedaży samych przekąsek w ogóle nie odnotowano, a sprzedaż samych napojów była incydentalna. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjęta przez spółkę metoda odrębnego opodatkowania napoju i przekąski wchodzących w skład zestawów stanowiła nadużycie prawa, ponieważ zasadniczym celem transakcji dokonanych przez spółkę w przedstawiony sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu poprzez oddzielne opodatkowanie stawką preferencyjną sprzedaży przekąski stanowiącej jedynie dodatek do napoju. Zastosowany przez spółkę sposób ukształtowania cen napoju oraz przekąski w ramach jednego zamówienia (zestawu) miał sztuczny charakter, ponieważ oba składniki wchodzące w skład zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone, kompleksowe). Z tego względu spółka winna opodatkować sprzedaż całego zestawu według podstawowej stawki VAT właściwej dla towaru wiodącego, jakim jest napój. 4.2. Istota niniejszej sprawy sprowadza się zatem do ustalenia prawidłowości określenia przez organ podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży towarów wchodzących w skład zestawów promocyjnych obejmujących napój i przekąskę (popcorn, oliwki, ciasteczko lub orzeszki). W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelny Sad Administracyjny orzekał już wobec skarżącej spółki w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., w której organy podatkowe potraktowały dostawy "piwa z popcornem" jako świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do piwa oraz przyjęły, że skarżąca spółka w sposób sprzeczny z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należy od sprzedaży zestawów składających się z piwa i popcornu (wyrok NSA z 6 grudnia 2018 r., I FSK 1959/17). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o ile rozdzielenie usługi gastronomicznej od oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów byłoby sztuczne, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem VAT dwóch towarów (piwo i popcorn) oferowanych do sprzedaży ze względu na przyjętą przez skarżącą spółkę w jej lokalach gastronomicznych strategii marketingowej w ramach jednego zestawu (analogicznie NSA w wyroku z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1723/16). W sprawie rozstrzyganej przez NSA w wyroku z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1723/16, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organy podatkowe upatrywały "nadużycia prawa" w przyjętej przez skarżącą spółkę strategii marketingowej w tym, że piwo sprzedawane w ramach zestawów było tańsze o 2 zł od piwa sprzedawanego "bez popcornu", co oznaczało, że cena piwa sprzedawanego "poza zestawem" była równa cenie całego zestawu. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z organami podatkowymi, że oferowana cena piwa "w zestawie" została nieproporcjonalnie i niewspółmiernie obniżona i że miała na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak szerzej na jakich przesłankach oparł stwierdzenie, że "(...) skarżąca spółka dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ani organ drugiej instancji ani Sąd pierwszej instancji nie wykazały, poza arbitralnym stwierdzeniem – że przyjęta przez skarżącą spółkę strategia marketingowa naruszała zasady uczciwej konkurencji i prowadziła do uchylenia się od opodatkowania. 4.3. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania Sąd pierwszej instancji uznał, że fakt, że klienci w znaczącej większości nabywali zestawy promocyjne, a nie produkty osobno jest niewystarczające do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W ocenie Sądu pierwszej instancji na tym bowiem polega istota promocji i zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym jest ocena, że każdy klient wybierze dwa produkty sprzedawane w zestawie po obniżonej cenie, niż któryś z nich w cenie wyższej. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji z karty menu wynika jednoznacznie, że klient mógł nabyć zarówno napoje, jak i przekąski osobno. I poszczególne napoje objęte promocją w zestawach i przekąski są wymienione w osobnych pozycjach, co oznacza, że klient miał wybór, czy korzysta z zestawów, czy nabywa produkty lub któryś z nich osobno. 4.4. Ocena prawna Sądu pierwszej instancji, pozwala uznać, że jest ona zbieżna ze stanowiskiem, które Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1723/16. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1723/16 uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły przynieść w rozpatrywanej sprawie zamierzonego efektu. Należy dodatkowo podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w ramach promocji nie dochodziło właściwie do sprzedaży solo proponowanych napojów i przekąsek. Oznacza to, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, że promocja odniosła zamierzony skutek, ale nie mogło oznaczać automatycznego przyjęcia tez stawianych przez organy. Klient mógł kupić zarówno napój, jak i przekąskę oddzielnie, co wynikało z konstrukcji menu. Promocja miała właśnie na celu zachęcanie do zakupu zarówno napojów, jak i przekąsek w zestawach, bowiem poza nimi były droższe. Wobec takich spostrzeżeń, stanowisko organu, że klient kupował napoje w zestawach, bo cena podana w menu była promocyjna jak dla zestawu, nie mogło zmienić oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Taka teza jest równie uprawniona, jak ta, że klient kupował przekąski w zestawach, bo cena podana w menu także dla przekąsek była promocyjna jak dla zestawu. Zatem organy podatkowe nie zdołały udowodnić, że promocyjny zabieg skarżącej miał na celu nadużycie prawa. 4.5. Dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i 3a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 199 a § 1 i 2 o.p. 4.6 W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w stopniu nieodpowiadającym przepisom prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a to sformułowania wskazań co do dalszego postępowania poprzez zawarcie enigmatycznego nakazu oceny materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy do "oceny materiału dowodowego w sprawie zgodnie z przywołanymi wytycznymi i zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego." Powyższe wytyczne, choć rzeczywiście lakoniczne, uznać należy za wystarczające. Wskazania co dalszego postępowania wynikają pośrednio, z wcześniejszej części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, gdzie jednoznacznie przedstawiono własną ocenę prawną zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA