I FSK 369/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 753/21 w sprawie ze skargi P. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.74.2020.MCz w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.74.2020.MCz, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. z siedzibą we W. kwotę 24.945 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dziewięćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 753/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. z siedzibą we W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 27 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji decyzją z 27 maja 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"), w następstwie złożonego przez Stronę wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 395 140, 63 zł za okres styczeń 2018 r. - grudzień 2018 r., odmówił Spółce zwrotu podatku. W uzasadnieniu NUS stwierdził, iż warunki dostawy towarów odbywały się na warunkach I. Zgodnie z warunkami dostawy FCA (Free Carrier) towar dostarczany jest do przewoźnika. Obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru przewoźnikowi (lub innej osobie, np. spedytorowi) wyznaczonemu przez kupującego w zakładzie sprzedającego (wraz z obowiązkiem załadunku towaru na środek transportu) lub w innym, wyznaczonym miejscu (wraz z obowiązkiem dostarczenia towaru także dokonanie formalności celnych w eksporcie. Obowiązkiem kupującego jest przejęcie ryzyka oraz zawarcie umowy przewozu do wyznaczonego miejsca dostawy, a także poinformowanie sprzedającego o nazwie przewoźnika, terminie załadunku oraz rodzaju środka transportu. Kosztami kupującego są także wszelkie koszty związane z towarem od momentu postawienia go do dyspozycji przewoźnika wskazanego przez kupującego, w tym koszty cła i podatku i innych oficjalnych opłat oraz koszty formalności celnych związanych z importem i tranzytem. Zgodnie z warunkami dostawy ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie dostarczenia towaru do przewoźnika. Mając powyższe na uwadze Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że ze względu na dokonywanie na terytorium Polski (na warunkach dostawy I. opodatkowanej sprzedaży na rzecz podmiotów posiadających siedzibę we Włoszech, Niemczech, San Marino lub Wielkiej Brytanii, Stronie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz.1860, dalej: "rozporządzenie"). Ponadto stwierdził, iż Strona, stosownie do art. 96 ustawy, zobowiązana była przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Od ww. decyzji złożyła odwołanie Strona. DIAS decyzją z 27 stycznia 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił dokonane przez NUS ustalenia, zgodnie z którymi Spółka, będąc zarejestrowanym we Włoszech czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, w Polsce nabywała od H. Sp. z o.o. w D. opakowania szklane przeznaczone do markowych kosmetyków. Opakowania te były zdobione, malowane, zadrukowane odpowiednimi znakami towarowymi przez podwykonawców. Następnie Spółka dokonywała sprzedaży opakowań szklanych z terytorium Polski do m. in. Podmiotów: M. S.P.A. (W.), M. GmbH & Co. KG (N.), L. SPA (S.). W przekonaniu Organu odwoławczego powyższe potwierdza, iż Strona nabywała w Polsce zdobione opakowania szklane, a także związane z ich dostawami usługi transportowe (głównie od przewoźników polskich, ale też zagranicznych), związane z przewiezieniem wyrobów do finalnych nabywców w innych krajach Unii Europejskiej. Tym samym za zasadne DIAS uznał stanowisko, zgodnie z którym w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem, tj. od stycznia do grudnia 2018 r., Strona dokonywała sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. W związku z powyższym Spółka nie spełnia warunków określonych w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Dokonywała bowiem na terytorium Polski (na warunkach dostawy I.) opodatkowanej sprzedaży na rzecz podmiotów posiadających siedzibę we Włoszech, Niemczech, San Marino. W konsekwencji Stronie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 96 ustawy Strona zobowiązana była przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 5 ustawy, złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W kontekście powyższego DIAS za nieuprawiony uznał zarzut niedokonania wnioskowanego zwrotu VAT. Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych. Jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji obydwu instancji, organy, jako okoliczność dowodzącą dokonywania przez Spółkę w Polsce sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wskazywały na warunki dostawy dokonywanej przez H. Sp. z o.o. w D. Warunki te wynikały z reguł I., według których towar dostarczany jest do przewoźnika, obowiązkiem sprzedającego jest dostarczanie w swoim zakładzie (lub innym, wyznaczonym miejscu) towaru przewoźnikowi lub innej osobie wyznaczonej przez kupującego, w tym załadunek towaru, a także dokonanie formalności celnych w eksporcie. Obowiązkiem kupującego jest z kolei przejęcie ryzyka oraz zawarcie umowy przewozu do wyznaczonego miejsca dostawy, zawiadomienie sprzedającego o nazwie przewoźnika, terminie załadunku oraz rodzaju środka transportu. Reguła I. wyznacza jeszcze podział innych kosztów oraz innych ryzyk pomiędzy sprzedającego, a kupującego. Po zreferowaniu tych warunków oraz po przypomnieniu, że nabyte opakowania szklane były jeszcze w Polsce - na zlecenie Spółki - zdobione, zadrukowywane i malowane, Dyrektor uznał, że "...(w) okresie objętym przedmiotowym wnioskiem, tj. od stycznia do grudnia 2018 roku, Strona dokonywała zatem sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski." (str. 10, akapit 4 zaskarżonej decyzji). Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zarzutów skargi było wadliwe sformułowanie uzasadnienia decyzji, co "...nie pozwoliło odczytać prawidłowej i konkretnej podstawy prawnej decyzji Organu I instancji..." (str. 7 skargi). WSA uznał, że zarzut ten jest do pewnego stopnia trafny. Rzeczywiście – skoro zasadniczym powodem, dla którego wniosek Spółki został załatwiony odmownie, było – według organów podatkowych - dokonywanie sprzedaży z terytorium Polski na rzecz podmiotów z innych krajów, to w uzasadnieniu decyzji należało wykazać przede wszystkim to, z jakiego względu organy podatkowe uznały, że Spółka dokonywała takiej sprzedaży z terytorium Polski. W zaskarżonych decyzjach zabrakło jednoznacznego uzasadnienia takiego poglądu organów podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazany błąd nie stanowił jednak wystarczającej podstawy dla uwzględnia skargi. DIAS przyznał, że Organ pierwszej instancji powołał takie przepisy ustawy, które w dacie wydania decyzji już nie obowiązywały. Sąd pierwszej instancji podzielił krytyczną ocenę takiego niestarannego zredagowania decyzji NUS, ale ponownie zauważa, że i w tym przypadku nie miało to wpływu na ostatecznie trafną odmowę zwrotu podatku we wnioskowanym trybie. Odnośnie natomiast respektowania zasady neutralności podatku dla podmiotu uprawnionego Sąd pierwszej instancji akcentuje, że organy podatkowe nie stwierdziły nigdy, iż w sprawie Spółka nie zasługuje na respektowanie wobec niej zasady neutralności. Skarżącej wyjaśniono kilkakrotnie, że wobec prowadzenia w roku 2018 sprzedaży na terytorium Polski (Spółka objęła swoim wnioskiem cały rok 2018) konieczne było skorzystanie z trybu składania deklaracji i mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o naliczony, co w niniejszym przypadku oznaczałoby nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu. Spór w sprawie nie polegał więc na tym, czy Spółka może skorzystać z zasady neutralności VAT, lecz jedynie na tym, w jaki sposób z tej zasady skorzysta. Organy podatkowe nie kwestionowały też statusu Spółki jako podmiotu uprawnionego w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia, ale sam ten status nie oznaczał automatycznie, że Skarżąca spełniła warunki do zwrotu podatku w trybie, jaki sama zdeterminowała składając swój wniosek. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Organu podatkowego, niezgodnej ze wskazanymi jako podstawa prawna jej wydania przepisami o postępowaniu podatkowym, co było związane z naruszeniem przez Sąd w/wym przepisów p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy, polegającym na nieprawidłowym rozstrzygnięciu w sprawie podnoszonych przez Skarżącą Spółkę w skardze na ostateczną decyzję zarzutów: – wskutek bezzasadnego nieuznania, iż w niniejszej sprawie decyzja Organu odwoławczego została wydana na podstawie wadliwie - pod względem prawnym - ocenionego stanu faktycznego (z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 1 O.p.). Sąd wskazuje na s. 9-10 wyroku, iż "do pewnego stopnia" trafny jest zarzut skargi co do tego, iż wadliwe sformułowanie uzasadnienia decyzji nie pozwoliło odczytać prawidłowej i konkretnej podstawy prawnej decyzji Organu pierwszej instancji, ale "wskazany błąd nie stanowił jednak wystarczającej podstawy dla uwzględnienia skargi". Z takim wnioskiem zdaniem Strony nie można się zgodzić, bo nie jest rolą sądu "konwalidacja" wadliwych działań organów administracji, lecz ocena ich zgodności z prawem. Dlatego w ocenie Strony skarżony wyrok nie może się ostać, skoro akceptuje się w nim dostrzeżone, ale niezrozumiałe dla adresata i niekonsekwentne motywy decyzji podatkowej; – poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy został przez Organ odwoławczy błędnie oceniony - tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Skarżąca Spółka aktywnie uczestniczyła w postępowaniu dowodowym, a mimo to organy podatkowe przyjmowały tylko własne tezy i założenia dotyczące zgromadzonych dowodów, z pominięciem istotnych okoliczności wykazywanych i wyjaśnianych. Odzwierciedla to nierozpatrzenie w ostatecznej decyzji szeregu argumentów Spółki ze złożonego odwołania, wniosków składanych w toku postępowania odwoławczego, czy też uzasadnionego wniosku o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym. Sąd zaś bezzasadnie nie dostrzegł w takich działaniach organów istotnych naruszeń przepisów normujących postępowanie podatkowe; – poprzez nieuznanie za mające istotne znaczenie dla załatwienia sprawy utrzymania w mocy przez Organ podatkowy decyzji wydanej przez Organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa, której podstawę prawną oparto na nieobowiązujących w roku 2018 przepisach art. 17 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), których zastosowanie samoistnie stanowiłoby podstawę uznania decyzji Organu pierwszej instancji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa (w niniejszej sprawie była to podstawa uchylenia jej w postępowaniu odwoławczym, czego Organ podatkowy w ostatecznej decyzji nie uczynił, a Sąd w skarżonym wyroku nie dostrzegł w tej kwestii naruszenia prawa); – wskutek naruszenia ww. przepisów p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze tej ustawy oraz w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 191 O.p., poprzez uznanie w skarżonym wyroku za prawidłowe działanie organu odwoławczego w okolicznościach przedstawionych w skarżonej decyzji, pomimo naruszenia tu przepisów o postępowaniu dowodowym (w kwestii oceny dowodów), zasady dwuinstancyjności oraz przepisów wytyczających elementy decyzji w postępowaniu odwoławczym, co - jak uznać należy - wynikło z powielania przez Organ odwoławczy wadliwych założeń, tez i twierdzeń Organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, – poprzez bezzasadne oddalenie w wyroku zarzutu w sprawie nieprzeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym, mimo że w niniejszej sprawie - przy złożonym stanie faktycznym (co potwierdzały same organy) i prawnym (zwłaszcza powołanie nieobowiązujących przepisów), a przy tym rażąco naruszającym przepisy prawa uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji - właśnie zachodziła podstawa do przeprowadzenia takiej rozprawy (w kwestii wyjaśnienia stanowiska Strony oraz stanowiska Organu I instancji), co Skarżąca dokładnie uzasadniła w toku postępowania odwoławczego; 4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, czego wyrazem jest: 1) uznanie (s. 9 wyroku), iż istotne znaczenie dla sprawy mają warunki dostawy I. gmbh (reguła FCA), podczas gdy takie międzynarodowe reguły obrotu handlowego nie mają waloru źródła prawa, więc nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla załatwienia sprawy; 2) wadliwa ocena podstaw stosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że Organ podatkowy w ocenie Strony w żadnym miejscu ostatecznej decyzji tego przepisu nie przywoływał (czyli nie zastosował), poprzestając tylko na opisie dostaw towarów przez polskiego producenta na rzecz Skarżącej. Nie sposób wobec tego uznać, że skarżony wyrok w świetle takiej argumentacji (s. 10 wyroku) obejmuje prawidłową, pod względem prawnym, ocenę ostatecznej decyzji podatkowej; 3) uznanie (s. 10 wyroku), iż "Dyrektor niewątpliwie trafnie ocenił, że Wnioskodawca dokonywał sprzedaży opakowań szklanych z terytorium Polski...’, choć - jak wyżej Sąd wskazał - nie wyjaśnił wystarczająco klarownie, z jakich prawnych względów konieczna była taka ocena". Skarżąca Spółka zarzuca, że skoro Sąd dostrzega taki istotny błąd działania Organu odwoławczego, to nie sposób uznać, iż decyzja jest zgodna z wymogami formułowania rozstrzygnięcia decyzji podatkowej i jej uzasadnienia. Sąd nie może zastępować wadliwych działań organów podatkowych, bo - jak w niniejszej sprawie - skarżona decyzja ostateczna (podobnie jak decyzja Organu pierwszej instancji) nie jest zrozumiała i przekonująca (a tego wymaga art. 124 O.p.). Dlatego też skarżony wyrok w nieuprawniony sposób "zastępuje" bądź "uzupełnia" swoimi argumentami istotne braki wadliwej decyzji ostatecznej; 4) całkowite pominięcie (nierozpatrzenie co do istoty) - podnoszonych w odwołaniu jak też w skardze - zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego: a. art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z uchylonym ust. 5 ustawy o VAT. Przepis art. 17 ust. 5 tej ustawy w 2018 roku Już nie obowiązywał, czyli nie mógł być podstawą decyzji, a Organ pierwszej instancji kilkakrotnie go powoływał i dosłownie przytoczył. Organ podatkowy nie dostrzegł w tym naruszenia prawa, a Sąd w skarżonym wyroku uznał to jedynie "za niestaranne zredagowanie decyzji", niemające znaczenia dla załatwienia sprawy; b. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że w skarżonej decyzji ustalono brak przesłanek do zwrotu podatku na rzecz Skarżącej Spółki; c. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez uznanie iż przepis ten "nie pozwala na zwrot podatku w trybie rozporządzenia już wtedy, gdy podmiot uprawniony wykonał na terytorium kraju w okresie objętym wnioskiem choćby jedną czynność podlegającą opodatkowaniu". Sąd nie dostrzega tu znaczenia statusu podatnika VAT w kraju jego siedziby i odróżnienia go od zakupów dokonywanych w innym państwie UE (tu: w Polsce) oraz wywozu tych towarów do swojej siedziby. To właśnie - przeciwnie do stanowiska Sądu - potwierdzało podstawy i zasadność żądania zwrotu podatku zapłaconego w Polsce 5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawi e naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotę tego postępowania stanowi bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. 6.2. Najdalej idącym zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Organu podatkowego, niezgodnej ze wskazanymi jako podstawa prawna jej wydania przepisami o postępowaniu podatkowym, co było związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze tej ustawy oraz w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120 O.p. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził co prawda, że:" jednym z zarzutów skargi było wadliwe sformułowanie uzasadnienia decyzji, co "...nie pozwoliło odczytać prawidłowej i konkretnej podstawy prawnej decyzji Organu I instancji..." (str. 7 skargi). Sąd uznał, że zarzut ten jest do pewnego stopnia trafny. Rzeczywiście – skoro zasadniczym powodem, dla którego wniosek Spółki został załatwiony odmownie, było – według Organów - dokonywanie sprzedaży z terytorium Polski na rzecz podmiotów z innych krajów, to w uzasadnieniu decyzji należało wykazać przede wszystkim to, z jakiego względu Organy uznały, że Spółka dokonywała takiej sprzedaży z terytorium Polski. W zaskarżonych decyzjach zabrakło jednoznacznego uzasadnienia takiego poglądu Organów podatkowych". Jednocześnie jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazany błąd nie stanowił wystarczającej podstawy dla uwzględnia skargi. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Rację w tym względzie ma Skarżący kasacyjnie, wskazując, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie przepisów prawa. Znajduje to odzwierciedlenie w postaci konstrukcji samej decyzji, która z zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. zawierać powinna wskazanie podstawy prawnej. Podstawa prawna musi zatem odnosić się do przepisu, który organ w odniesieniu do prowadzonego postępowania zastosował. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji powołał takie przepisy ustawy, które w dacie wydania decyzji już nie obowiązywały. Nie budzi wątpliwości, że w roku 2018 przytoczony w decyzji przepis art. 17 ust. 5 ust. o VAT nie obowiązywało, tymczasem Organ I instancji przepis ten powoływał w decyzji na str. 4 i str. 5, przy czym na stronie 5 in extenso przepis ten został przytoczony i omówiony w następujący sposób: "Zasada, o której mowa ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, osiadający siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium raju. Dodatkowo powyższe zasady stosuje się także wtedy, gdy nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Powyższe ograniczenie wynika z cytowanego przepisu art. 17 ust. 5, wprost wskazującego, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Powyższe oznacza, że dostawca towarów, o którym mowa powyżej, w przypadku niespełnienia przez nabywcę tych towarów warunku określonego w art. 17 ust. 5 cyt. ustawy, będzie zmuszony sam rozliczyć podatek od towarów i usług w każdej sytuacji, gdy dokonuje w Polsce dostawy na rzecz podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzykrotne powoływanie, w tym z dosłownym cytowaniem przepisu art. 17 ust. 5 ustawy o VAT, nie obowiązywał w momencie wydania decyzji, biorąc pod uwagę zarówno treść uzasadnienia decyzji Organu pierwszej jak i kolejnej decyzji Organu odwoławczego, nie mogło z pewnością stanowić "błędu pisarskiego", prowadząc do sytuacji, w której rozstrzygnięcie to nie poddaje się kontroli sądu administracyjnego, stanowiąc oczywiste naruszenie art. 210 O.p. oraz prowadząc do naruszenia art. 124 O.p. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS nie zdołał także w kolejnej decyzji wyjaśnić, z jakiego względu Organy uznały, że Spółka dokonywała sprzedaży z terytorium Polski. Zauważyć należy, że także wywód Sądu pierwszej instancji ma w tym zakresie charakter nazbyt lakoniczny. Jest wszakże oczywiste, że przepisy nieobowiązujące nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Jednocześnie zarówno strona postępowania, jak i kontrolujący legalność tego postępowania sąd administracyjny nie może domyślać się czy odgadywać na podstawie jakich przepisów obowiązującego prawa wydane zostało rozstrzygnięcie. Oparcie decyzji na nieobowiązujących przepisach jest zatem w tym przypadku dyskwalifikujące, nie można bowiem uznać go za "niestaranne zredagowanie decyzji", która jest prawnie określoną formą działania administracji. Jeżeli Organ podatkowy powołuje w decyzji konkretne przepisy, to znaczy że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. stanowią one podstawę rozstrzygnięcia, a następnie subsumcji w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie doszło do zatem do naruszenia wskazanych wyżej przepisów o postępowaniu podatkowym. Wobec tego decyzja ostateczna, jako utrzymująca w mocy naruszającą w rażący sposób przepisy prawa materialnego decyzję Organu I instancji, winna była zostać uchylona, a sprawa rozpatrzona w oparciu o właściwą podstawę prawną. 6.3. Końcowo stwierdzić należy, że wobec przedstawionej argumentacji nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Organu podatkowego. 8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Nita B. Wojciechowski M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA