I FSK 368/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 373/22 w sprawie ze skargi S. D. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2021 r., nr 1401-IOV-2.4103.34.2021.JKr w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. D. S.A. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 373/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Syndyka masy upadłości D. S.A. w upadłości zs. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 16 grudnia 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.34.2021.JKr w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DUKS") na podstawie postanowienia z 28 listopada 2016 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec D. S.A. (obecnie D. S.A. w upadłości - dalej "Spółka", "Strona") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2016 r. do 31 października 2016 r. W dniu 20 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, X Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, na wniosek P. [...] S.A. w Warszawie, wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki. Z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynikać miało, że w sposób świadomy i zaplanowany została włączona w łańcuch dostaw paliwa w roli tzw. "bufora" w celu legalizacji towaru pochodzącego z oszustwa podatkowego. Działalność D. S.A. w zakresie pośrednictwa w hurtowym obrocie paliwami, ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur, które miały pozorować rzetelność tych transakcji. Spółka ta nigdy nie miała bezpośredniego kontaktu z dostawcą i odbiorcą, fizycznie nie brała udziału w transporcie paliwa, a jedynie służyła do wydłużenia "łańcucha obrotu paliwem". A prowadząc detaliczny obrót paliwem na stacji paliw stwarzała jedynie pozory legalności dokumentowanych transakcji w zakresie hurtowego obrotu. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS") decyzją z 14 stycznia 2021 r., określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od marca 2016 r. do października 2016 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), za miesiące od marca do października 2016 r. W związku z wynikami kontroli NUCS uznał, że skoro Strona w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu paliwami płynnymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a transakcje przez nią przeprowadzone nie stanowiły dostaw towarów to nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, wystawionych przez: D. M. Sp. z o.o., A.-F. Sp. z o.o. oraz D. G. Sp. z o.o. Od ww. decyzji z 14 stycznia 2021 r. Strona wniosła odwołanie do DIAS. Decyzją z 16 grudnia 2021 r., Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję NUCS z 14 stycznia 2021 r. W ocenie DIAS, zgromadzone dowody były wystarczające do dokonania niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie dopatrzył się przy tym sprzeczności poczynionych przez NUCS ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do przeciwnych wniosków, wskazując na zgodność ustaleń stanu faktycznego z zebraną w toku postępowania dokumentacją i potwierdza, iż Strona bezzasadnie zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT za okres od marca do października 2016 r. i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatek naliczony wynikający z faktur VAT nabycia towarów w postaci oleju napędowego (ON) i oleju lotniczego (JET-A-1) od następujących kontrahentów: – D. G. Spółka z o.o., ul. S. [...], [...]-[...] W., NIP [...]; – D. M. Spółka z o.o., ul. P. [...], [...]-[...] P., NIP [...]; – A. Spółka z o.o., ul. O. [...], [...]-[...] W., NIP [...]. DIAS stwierdził, że w przypadku wszystkich faktur wystawianych na rzecz Spółki przez D. G. Spółka z o.o., D. M. Spółka z o.o. i A. Spółka z o.o., ul. O. [...], [...]-[...] W., NIP [...] zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zaś Spółka była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ponadto ustalono, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę w zakresie hurtowego handlu paliwem również nie stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, ponieważ Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wykazanych na fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu paliwami, przy uwzględnieniu stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na stopień szczegółowości dotyczący zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który został w obszerny sposób przytoczony przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odstępuje w tym miejscu od jego przytoczenie na użytek przedmiotowego uzasadnienia. Na wyżej wymienione rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w jego ocenie Sąd w podjętym rozstrzygnięciu uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 , 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 192 a także 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako: "O.p.") ponieważ sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego, dokonana w sprawie nie spełniały zasad wynikających z powyższych przepisów. W ocenie WSA, w świetle dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenia organów podatkowych, iż w sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe typu karuzela podatkowa są przedwczesne, bowiem nie zgromadzonego wystarczającego materiału dowodowego, m.in. nie włączono do akt sprawy dokumentów źródłowych z postępowań dotyczących kontrahentów oraz innych pomiotów biorących udział w łańcuchu dostaw. Sąd pierwszej instancji zarzucił, że organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego twierdziły, że usługi VOTP świadczone rzekomo przez I., były pozorne. Zdaniem WSA organy podatkowe nie wyjaśniły jednoznacznie czy usługi VIOP były w rzeczywistości realizowane. Również w sposób nie dość przekonujący organy podatkowe wskazały dlaczego drugi z podmiotów lokowanych w pozycji "znikającego podatnika" tj. E. L. miałby w istocie pełnić tę rolę. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasada prawdy obiektywnej - (art. 122 O.p.), zasada prawdy materialnej (art. 187 S 1 O.p.), a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony. Reasumując, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUCS zdaniem Wojewódzkiego sadu Administracyjnego w Warszawie naruszała normy wynikające m.in. z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § I, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 121 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organów przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. W uzasadnieniach decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji. Dodatkowo decyzje zawierają nieścisłości. Podkreślenia zdaniem WSA wymagało, że jeżeli uzasadnienie decyzji jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (wyrok NSA z 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sad pierwszej instancji wskazał nadto na działania, jakie powinny podjąć Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę. 4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez sprzeczność sentencji wyroku wskazującej, że Sąd uchyla jedynie decyzję DIAS z uzasadnieniem wyroku, w którym wskazano, że "z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania zarówno przez NZUSC jak i DIAS, a także zakres koniecznego do przeprowadzenia ponownie postępowania dowodowego oraz dokonania ustaleń, Sąd za zasadne uznał uchylenie decyzji organów obu instancji", 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak objęcia kontrolą Sądu, kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanej przez organ i szeroko uzasadnionej oceny (zgodnie z którą świadomy udział Spółki w łańcuchu oszukańczych transakcji mających za przedmiot obrót olejem napędowym, od sprzedaży którego na wcześniejszych etapach obrotu, nie został uiszczony podatek VAT powoduje, że faktury wystawione dla Spółki przez D. M. i A. należy uznać za nierzetelne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz to, że do wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących dalszą sprzedaż oleju napędowego zastosowanie powinien znaleźć art. 1 08 ust. 1 ustawy o VAT) i poprzestanie przez Sąd na lakonicznym stwierdzeniu, że "w odniesieniu do oleju napędowego organy podatkowe nie wykazały by jego obrót następował według schematu charakterystycznego dla karuzeli podatkowej (str. 45 wyroku) ", 3) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art.133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 124, art. 187 § 1, art.191, oraz art. 210 §1 pkt 6 i § O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jej bezzasadne uchylenie na skutek uznania przez Sąd, że organy nie wykazały udziału Spółki w łańcuchu oszukańczych transakcji mających za przedmiot paliwo lotnicze, w sytuacji gdy wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji zawarł szerokie uzasadnienie istnienia oszukańczego łańcucha transakcji, wskazując że analiza łańcucha dostaw paliwa lotniczego, w których uczestniczyły: U. LT E. LTD, I. Sp. z o.o., D. G. Sp. z o.o., D S.A. oraz B. PL Sp. z o.o. wykazała, że łańcuch ten nie miał żadnego celu gospodarczego, gdyż przeprowadzany był z użyciem powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy jego uczestnikami, lecz Sąd zaniechał kontroli wskazanych w decyzji okoliczności dowodzących braku gospodarczego celu przedmiotowego łańcucha dostaw, skupiając się jedynie na niewystarczającym zdaniem Sądu pierwszej instancji wyjaśnieniu przez organ nierzetelności dokonywanych przez I. usług VoIP, których szczegółowa analiza w ocenie organu nie była konieczna dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy organ wykazał świadomy udziału Spółki w sztucznym, mającym pozagospodarczy charakter, łańcuchu transakcji paliwem lotniczym; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i §’4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie skarżonej decyzji z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe oparły swoje stanowisko przede wszystkim o protokoły kontroli przeprowadzonych wobec bezpośrednich dostawców Spółki, jak i wydane wobec tych podmiotów decyzje, w sytuacji gdy w ocenie WSA organy powinny były zgromadzić dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, w sytuacji gdy podstawę ustaleń faktycznych poczynionych w decyzjach wydanych dla Spółki stanowiły wbrew ocenie WSA nie decyzje oraz protokoły kontroli ale obszerny materiał dowodowy (90 segregatorów akt), wystarczający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, wobec czego wbrew ocenie Sądu nic było konieczne zgromadzenie wszystkich dowodów źródłowych zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe niezastosowanie tych przepisów, pomimo iż fakt, że w okolicznościach analizowanej sprawy Spółka świadomie obracała olejem napędowym, od sprzedaży którego na wcześniejszych etapach obrotu, nie został uiszczony podatek VAT powoduje, że faktury wystawione dla Spółki przez D.i AB-Factory należy uznać za nierzetelne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz to, że do wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących dalszą sprzedaż oleju napędowego zastosowanie powinien znaleźć art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż istnienie schematu karuzelowego nie jest warunkiem koniecznym dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przepisy te powinny być stosowane także w sytuacjach gdy podatnik świadomie uczestniczy w innych niż "karuzela podatkowa" oszukańczych łańcuchach transakcji, m.in. w łańcuchach mających na celu wprowadzenie na rynek towaru od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek VAT, 2) naruszenie art. 86 ust. 1, w zw. z ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu przez Sąd, że w przypadkach zaistnienia pozagospodarczych łańcuchów dostaw, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinny być stosowane jedynie w sytuacji gdy zostanie wykazane, że którykolwiek z uczestników tego łańcucha nie rozliczył podatku należnego, doprowadzając do uszczuplenia budżetowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów wskazuje, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinny być stosowane nawet bez wykazania uszczuplenia budżetowego, w każdej sytuacji gdy łańcuch takich transakcji nie jest realizowany w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, lecz jego przebieg został sztucznie ukształtowany dla realizacji celu innego niż cel gospodarczy, w takich bowiem przypadkach nie jest realizowany wymóg z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT, by odliczeniu podlegały jedynie kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących dokonywanie przez dostawcę na rzecz podatnika, czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 2 oraz art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzutów na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2), jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. 6.3. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna Organu opiera się zarówno na art. 174 p.p.s.a. pkt 2 jak również na art. art. 174 p.p.s.a. pkt 1. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), stanowiło naruszenie przez Organ podatkowy przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 , 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 192, a także art. 121 § 1 O.p., ponieważ sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego nie spełniały zasad wynikających z powyższych przepisów. W skardze kasacyjnej Organ podatkowy kwestionuje tą ocenę Sądu pierwszej instancji, wskazując na to, że bezzasadnie uznał on, iż organy podatkowe nie wykazały udziału Spółki w łańcuchu oszukańczych transakcji mających za przedmiot paliwo lotnicze, w sytuacji gdy DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji zawarł szerokie uzasadnienie istnienia oszukańczego łańcucha transakcji, wskazując że analiza łańcucha dostaw paliwa lotniczego, w których uczestniczyły: U. LT E. LTD, I. Sp. z o.o., D. G. Sp. z o.o., D.-G. S.A. oraz B. PL Sp. z o.o. wykazała, że łańcuch ten nie miał żadnego celu gospodarczego, gdyż przeprowadzany był z użyciem powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy jego uczestnikami, lecz Sąd pierwszej instancji zaniechał kontroli wskazanych w decyzji okoliczności dowodzących braku gospodarczego celu przedmiotowego łańcucha dostaw, skupiając się jedynie na niewystarczającym zdaniem Sądu wyjaśnieniu przez organ nierzetelności dokonywanych przez I. usług VoIP. Tym samym skarga kasacyjna opiera się na założeniu, zgodnie z którym samo wykazanie udziału podatnika w zamkniętym łańcuchu fakturowania stanowi podstawę do przyjęcia, że jest on świadomym uczestnikiem oszustw podatkowego nawet w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wskazują, na czym oszustwo to polegało, a także opierając się na ustaleniach dotyczących działalności innych uczestników tego łańcucha. Stanowiska takie jest jednak sprzeczne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku z 11 stycznia 2024 r. (por. wyrok TSUE w sprawie C-537/22, pkt. 54-57) wprost wypowiedział się w tej kwestii w następujący sposób: "organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 34). W konsekwencji, o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu "karuzeli" organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 35). Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 36)." W rozpatrywanej sprawie sąd krajowy, tj. WSA w Warszawie doszedł do przekonania, że dowody przeprowadzone na okoliczność oszustwa podatkowego w postaci analizy łańcucha dostaw paliwa lotniczego, w których uczestniczyły: U-B. LT E. LTD, I. Sp. z o.o., D. G. Sp. z o.o., D.-G. S.A. oraz B. PL Sp. z o.o. nie były wystarczające, gdyż ustalenia te opierały się na włączonych do akt postępowania protokołach kontroli przeprowadzonych wobec bezpośrednich dostawców Spółki oraz wydanych wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. co stanowić miało podstawę rekonstrukcji łańcucha dostaw do Spółki paliwa lotniczego i oleju napędowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe uznały, iż dostawy miały charakter pozorny, wskazując na to, że kolejne pojawiające się w nim podmioty nie wchodziły w rzeczywistości w posiadanie towaru wskazywanego w fakturach, a jego obieg odbywał się bezpośrednio pomiędzy zarejestrowaną na Litwie spółką U.-B. G. S., a jej spółką "córką" zarejestrowaną w Polsce, tj. B. G. S. PL. Organy podatkowe rekonstruując model karuzelowej transakcji z udziałem tzw. "znikającego podatnika" przypisały poszczególnym kontrahentom na kolejnych etapach dostawy odpowiednie role; "znikających podatników", dalej tzw. "buforów" oraz czerpiącego zysk "brokera". Zgodnie z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami kluczową rolę w ramach oszustwa karuzelowego pełnić miała spółka I. , będąca znikającym podatnikiem. Sposób jej działania opierał się przy tym na kompensowaniu podatku należnego z podatkiem naliczonym wynikającym z rozliczenia fikcyjnych usług VolP. Opis modus operandi zrekonstruowanej grupy nie został jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji oparty na adekwatnych ustaleniach opierających się na wyczerpującym materiale dowodowym. Po pierwsze, WSA w Warszawie wskazał na to, że kwestionując transakcje realizowane przez Spółkę w oparciu o ustalenia poczynione w protokołach i decyzjach wydanych w odniesieniu do podmiotu D. G. Sp. z o.o. organy podatkowe nie uwzględniły tego, iż decyzje dotyczące okresu od lutego do lipca 2016 r., a także okresu od sierpnia do października 2016 r. zostały uchylone przez WSA w Warszawie wyrokami; z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2600/21 i z 20 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/21. Tymczasem to właśnie te dokumenty zostały powołane przez organy podatkowe, które zakwestionowały transakcje Spółki zawarte w okresach od marca do października 2016 r. Po drugie, teza o fikcyjnym charakterze usług VOIP realizowanych przez tę spółkę nie została przekonująco udowodniona. W szczególności organy podatkowe nie wykazały, czy usługi te były przez spółkę I. w rzeczywistości realizowane czy też nie, co ma zasadnicze znaczenie dla przyjęcia, że obrót usługami VOIP ukierunkowany był tylko na wyłudzenie podatku VAT, a nie przyświecały mu normalne względy gospodarcze. Po trzecie, organy podatkowe nie wykazały, dlaczego E. LTD pełnił także rolę tzw. "znikającego podatnika", przyjmując jedynie w oparciu o pozyskane protokoły kontroli, że firma ta nie prowadziła żadnej działalności. Ponadto pracownicy brytyjskiej administracji skarbowej nie byli w stanie skontaktować się z dyrektorem tej spółki ze względu na to, że nie mieszka on w Wielkiej Brytanii. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły w oparciu o raporty VIES dotyczące rozliczeń I. Sp. z o.o., że firma E. C. nie zadeklarowała na rzecz I. Sp. z o.o. świadczonych usług, a jedynie sprzedaż towarów, o czym świadczyć miały informacje otrzymane od brytyjskiej administracji podatkowej, o których jedynie pośrednio wspomina się w protokole kontroli dotyczącej działalności spółki I. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż brak przekonującej argumentacji na rzecz twierdzenia jakoby I. Sp. z o.o., czy E. LTD pełniły w rzeczywistości rolę znikających podatników. Tym samym należało uznać, że organy podatkowe nie wykazały by zaistniał jeden z podstawowych elementów transakcji tzw. karuzelowej, tj. że którykolwiek z uczestników łańcucha transakcji związanych z obrotem paliwem nie rozliczył podatku należnego od dokonanych dostaw. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2600/21 w przesądzona została kwestia tego, iż paliwo nabywane od E., podlegało pod szczególne regulacje wynikające z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, co oznaczało, że kwota podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa wprowadzonego do składu podatkowego była obliczana, pobierana i wpłacaną do organu podatkowego przez płatnika, bowiem spółka C. sp. z o.o., jako płatnik od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa dokonanego przez D. G. G. Sp. z o.o. (nabycia dokonanego od E.), pobrała i wpłaciła podatek czego nie kwestionowały organy podatkowe. Dodatkowo podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą w sytuacji, gdy organy nie wykazały, że towar będący przedmiotem obrotu krążył pomiędzy kolejnymi podmiotami bez odbiory końcowego, główne elementy argumentacji organów podatkowych, opierającej się na założeniu, iż sporne transakcje stanowiły "karuzelę podatkową", nie mają oparcia w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazuje się, że tak w przypadku obrotu paliwem lotniczym, jak również olejem napędowym, towar ten znajdował końcowego odbiorcę, bowiem, paliwo lotnicze sprzedawane było do portów lotniczych W. O., K. B. i K. P., zaś obrót olejem napędowym kończył się jego sprzedażą indywidualnym odbiorcom detalicznym. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że stanowisko DIAS w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za przedwczesne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia dowodowe dokonane w przedmiotowej sprawie odbiegają zasadniczo od standardu wskazanego przez TSUE we wspomnianym wyżej wyroku sprawie TSUE w sprawie C-537/22 oraz w wyroku TSUE z 1 grudnia 2022 r w sprawie C-512/21. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że nawet samo ustalenie istnienia zamkniętego łańcucha fakturowania nie zostało w istocie rzeczy w sposób przekonujący udowodnione przez organy podatkowe. Ponadto brak było ustaleń dotyczących określenia w sposób nie budzący wątpliwości zarówno znamion oszustwa podatkowego, jak również dowodów na to, że Strona brała czynny udział w tym oszustwie lub że wiedziała, względnie powinna była wiedzieć, iż nabycie towaru lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Dodatkowo należy zauważyć, że okolicznością potwierdzającą udział spółki w oszustwie podatkowym nie może być samo, powołane przez organy i sąd, wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do tej spółki w przedmiocie podatku VAT. Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie oznacza to jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahenta strony i osób występujących na wcześniejszych poziomach obrotu tym samym towarem. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku samą sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Powołanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do podatnika, decyzji podatkowej wydanej w stosunku do innej osoby, ma tylko ten skutek, że urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano w stosunku do tej osoby decyzję wymiarową, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny (zob. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20; z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1198/20; z 21 lipca 2023 r.; sygn. akt I FSK 677/19). Natomiast ustalenia przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta podatnika lub innych podmiotów, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Jak słusznie zatem przyjął w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, dla wykazania powyższej okoliczności konieczne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do tej spółki i jej kontrahentów osób, potwierdzających okoliczność, że faktury wystawiane przez te podmioty były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zastosowania w niniejszej sprawie powołanego przepisu, miał obowiązek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazać okoliczności wskazujące na to, że faktury te miały charakter dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Wykonanie tego obowiązku nie mogło nastąpić przez samo wskazanie decyzji wydanej w innym postępowaniu, którą oparto na ustaleniach faktycznych wskazujących na taki charakter zakwestionowanych faktur VAT. Nie jest także trafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u, poprzez brak objęcia kontrolą Sądu kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanej przez organ i szeroko uzasadnionej oceny, zgodnie z którą świadomy udział Spółki w łańcuchu oszukańczych transakcji mających za przedmiot obrót olejem napędowym powoduje, że faktury wystawione dla Spółki przez D. i A. należy uznać za nierzetelne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz to, że do wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących dalszą sprzedaż oleju napędowego zastosowanie powinien znaleźć art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) i poprzestanie przez Sąd na lakonicznym stwierdzeniu, że "w odniesieniu do oleju napędowego organy podatkowe nie wykazały by jego obrót następował według schematu charakterystycznego dla karuzeli podatkowej". W istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w sposób wyczerpujący zarówno w zakresie obrotu paliwem lotniczym jak i olejem napędowym. Ponadto w uzasadnieniu wskazał, że w okresach objętych decyzją, na wielokrotnie większe kwoty opiewały transakcje Spółki dotyczące obrotu olejem napędowym, podkreślając jednocześnie, że w tym zakresie paliwo w łańcuchu transakcji nie było nabywane od U. B. G. S. ani odsprzedawane B. G. S. PL sp. z o.o., a zatem nie sposób było przyjąć, że są to wystarczające ustalenia do wykazania oszustwa karuzelowego. 6.4. Zdaniem Skarżącego kasacyjnie Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony w sposób wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe norm wynikających z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § I, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 121 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wybiórczy, a także co do tego, że organy podatkowe nie dokonały całościowej i wyczerpującej oceny tego materiału. W tym kontekście wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, iż taka sytuacja prowadzi w istocie rzeczy do naruszenia art. 120 O.p., statuującego wszakże wzorzec prawidłowego działania dla organów podatkowych. Zauważyć należy, że przepis ten otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania. Zasady te z jednej strony kształtują model postępowania, z drugiej zaś stanowią zbiór wytycznych działania dla organów podatkowych. (por. np. orzeczenie NSA z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1419/05). Przekładając powyższe uwagi na realia przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszelkie podstawy, aby stwierdzić, iż materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób wybiórczy i tak też oceniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszone zostały tym samym podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., doprowadziło zaś do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Należy przy tym podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5. Za nietrafny należy także uznać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. wynikający z rzekomej sprzeczności sentencji wyroku wskazującej na to, że Sąd pierwszej instancji uchyla jedynie decyzję DIAS, z uzasadnieniem wyroku, w którym wskazano, że "z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania zarówno przez NZUSC jak i DIAS, a także zakres koniecznego do przeprowadzenia ponownie postępowania dowodowego oraz dokonania ustaleń, Sąd za zasadne uznał uchylenie decyzji organów obu instancji". Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie tylko uchylił zaskarżoną decyzję DIAS, ale także w uzasadnieniu na podstawie art. 153 p.p.s.a. stwierdził, że decyzja NUCS powinna zostać uchylona. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. nie znajduje podstaw. Zgodnie bowiem z art. 135 p.p.s.a, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W przedmiotowej sprawie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji DIAS z 16 grudnia 2021 r. jest wystarczające do osiągnięcia końcowego skutku, polegającego wszakże ostatecznie na ponownym rozpoznaniu przez organy podatkowe przedmiotowej sprawy, gdyż Organ podatkowy, wykonując z godnie z art. 153 p.p.s.a wytyczne sądu, ma w takim przypadku obowiązek samodzielnie uchylić wcześniejszą decyzję Organu pierwszej instancji, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazana przez w skardze kasacyjnym sprzeczność jest zatem w świetle art. 153 p.p.s.a pozorna, gdyż Sąd pierwszej instancji jednoznacznie dokonał oceny prawnej i wskazał wytyczne dla Organu podatkowego co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie. Z tych też powodów nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem w istocie rzeczy nie istnieje sprzeczność pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem wyroku. Uzasadnienie spełnia zresztą wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. Podkreślenia bowiem wymaga to, że art. 141 § 4 p.p.s.a. co do zasady kreuje po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w przypadku, gdy zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Tego rodzaju nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie się nie dopatrzył, gdyż obszerne i wnikliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszelkie elementy uzasadnienia przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym także wskazania co do dalszego postępowania. 6.6. W odniesieniu do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe niezastosowanie tych przepisów, pomimo iż fakt, że w okolicznościach analizowanej sprawy Spółka świadomie obracała olejem napędowym, stwierdzić należy, że ocena zasadności zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym. Zatem skoro Sąd pierwszej instancji słusznie uznał w tym przypadku, że materiał ten nie był wystarczający do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, zaś Skarżący kasacyjnie nie zdołał tej oceny podważyć, tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe niezastosowanie wskazanych przepisów. 6.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, w zw. z ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Skarżący kasacyjnie Organ podnosi, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na przyjęciu, iż w przypadkach zaistnienia pozagospodarczych łańcuchów dostaw przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinny być stosowane jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie, że którykolwiek z uczestników tego łańcucha nie rozliczył podatku należnego, doprowadzając do uszczuplenia budżetowego. Organ podatkowy stawia jednocześnie tezę, zgodnie z którą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u powinny być stosowane nawet bez wykazania uszczuplenia budżetowego, w każdej sytuacji gdy łańcuch takich transakcji nie jest realizowany w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, lecz jego przebieg został sztucznie ukształtowany dla realizacji celu innego niż cel gospodarczy. Zgodnie z tym podejściem, samo uczestnictwo podmiotu w zamkniętym łańcuchu fakturowania stanowiłoby w istocie rzeczy podstawę do odmówienia podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie karuzelowym. Takie rozumienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u jest jednak sprzeczne z treścią dyrektywy 2006/112, co wprost stwierdził TSUE w wyroku z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22. Trybunał orzekł bowiem, że "dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że: – sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; – do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań" (por. wyrok TSUE w sprawie C-537/22, pkt. 58). Tym samym zarzut ten nie może zostać uznany za skuteczny, gdyż Organ powinien wskazać, na czym dokładnie polega dane oszustwo podatkowe oraz wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w tym oszustwie bądź przynajmniej wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od danego kontrahenta w oszustwie tym uczestniczy. Samo wykazanie istnienia zamkniętego łańcucha fakturowania nie jest w tym względzie wystarczające, gdyż Organ powinien dokładnie określić znamiona oszustwa oraz przedstawić dowody na działanie stanowiące to oszustwo, czego w niniejszej sprawie zabrakło, a co prawidłowo wytknął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) R. Pęk A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA