I FSK 368/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "R." sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 728/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "R." sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 26 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "R." sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 728/16, oddalił skargę Przedsiębiorstwa "R." Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 lipca 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2008 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 7 marca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowemu "R." Sp. z o.o. w O. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień – grudzień 2008r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, lipiec i sierpień 2008r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że strona dokonała m.in. zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 94.193 zł, wynikającą z faktur VAT dokumentujących wykonanie robót ogólnobudowlanych i budowlanych, wystawionych przez Usługi Remontowo-Budowlane L. Z. z O.. W ocenie organu kontroli skarbowej, tylko część prac udokumentowana tymi fakturami została wykonana. W związku z tym organ, odwołując się do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego. 1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w O. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii niezasadnego obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługi Remontowo – Budowlane L. Z. z siedzibą w O.. Organ odwoławczy wskazał, że w celu zrealizowania umów zawartych z M. "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w R. spółka zleciła wykonanie prac budowlano – montażowych podwykonawcom, m.in. L. Z. na mocy umów z dnia 2 listopada i 12 grudnia 2007r. oraz 15 listopada 2008r. na łączną wartość 670.939 zł brutto. W prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji spółka ujęła faktury VAT dokumentujące zakup usług budowlanych od L. Z. w łącznej kwocie 597.495 zł brutto, podatek VAT 107.745 zł. Tymczasem dokumentacja dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzona przez L. Z. zawierała faktury na rzecz spółki jedynie na kwotę brutto 58.000 zł, podatek VAT 12.760 zł, przy czym przedmiot sprzedaży został opisany na fakturach bardzo ogólnie jako roboty budowlane. W związku z wykrytymi rozbieżnościami pomiędzy ewidencjami obu kontrahentów, organy dokonały szczegółowego porównania zakresu robót przyjętych do wykonania przez spółkę z zakresem robót zleconych podwykonawcy. Na podstawie tego zestawienia wyprowadziły trafny wniosek, że L. Z. wykonał tylko niewielką część z zleconych spółce robót. Przeprowadzona na s. 10 – 11 zaskarżonej decyzji szczegółowa analiza zeznań pracowników L. Z. (H. S., E. P., R. D., A. K. i Z. J.) potwierdziła bowiem, że wykonywali oni prace w zakresie wykonania okładzin z płyt kartonowo-gipsowych oraz ich wykończenia. Żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonywania prac w pozostałym zakresie wynikającym z treści pisemnych umów tj. przy budowie płyty lotniska, chodników przy korcie tenisowym i ogrodzenia kortu, podbicia fundamentów, zbrojenia podłoża pod posadzki, wzmocnienia konstrukcji budynku i dachu, okładzin ceramicznych ścian i posadzek strychu, elewacji, jak również tynków na elewacji głównego budynku Z. Przy czym pracownicy L. Z. wskazywali również inne miejsca wykonywania pracy na rzecz innych niż spółka podmiotów, co dowodziło, że niektórzy pracownicy wykonywali w tym czasie prace na innych obiektach. Uwzględniając zatem zebrany materiał dowodowy w tym zeznania świadków, organ uznał, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią tylko kwoty wynikające z pięciu faktur VAT wystawionych przez L. Z., tj.: nr [...] z dnia 25 lutego 2008 r., nr [...] z dnia 4 marca 2008 r., nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 26 maja 2008 r. na łączną wysokość 61.600 zł netto, podatek VAT 13.552 zł. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że potrzeby spółki sprowadzały się jedynie do uzyskania faktur VAT, dzięki którym mogła zmniejszyć podatek należny. Fakt manipulowania w spółce fakturami potwierdziły zeznania księgowej spółki K. K. Organ dodał, że nie przesądza, czy roboty wyszczególnione w umowach zostały w ogóle wykonane, w jakiej części i przez kogo. Z uwagi na to, że faktury zawierały bardzo ogólne opisy przedmiotu sprzedaży, przeanalizował je w kontekście zawartych umów, jak też skonfrontował z zeznaniami pracowników L. Z, stwierdzając, że zakres wykonanych prac był mniejszy niż określony w zawartych przez spółkę umowach i zleceniu. Organ odwoławczy uchylił natomiast decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, uwzględniając prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. G. z tytułu zakupu usług dekarskich. Pomimo istniejących wątpliwości co do możliwości wykonania tych usług organ postanowił bowiem rozstrzygnąć spór w tym zakresie na korzyść strony. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez doręczenie za pośrednictwem poczty upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej bez okazania legitymacji służbowej i znaków identyfikacyjnych. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem celowego obejścia art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r., poz. 672 ze zm.) poprzez zwłokę w doręczaniu upoważnień z dnia 28 czerwca 2013r. do przeprowadzenia kontroli podatkowych za lata 2008 – 2011. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 i art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przedstawił treść i wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie stwierdził, że na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących możliwości wykonania na rzecz strony usług przez wystawcę faktur, firmę tj. Usługi Remontowo – Budowlane L. Z.. Sąd przywołał okoliczności stanu faktycznego, uznając że został on ustalony przez organ odwoławczy w sposób prawidłowy i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organ odwoławczy wywiódł również, że zakresu prac ujętego w umowach z dnia 2 listopada i 12 grudnia 2007r. oraz 15 listopada 2008r. nie potwierdził również sam L. Z., który przesłuchany w dniu 20 stycznia 2014r. zaprzeczył wykonywaniu robót związanych z zabetonowaniem płyty lotniska, grodzenia kortu tenisowego i chodników, wykonania okładzin kominów, jak również schodów zewnętrznych ani remontów piwnicy P. oraz remontu elewacji dziedzińca Z., a odnośnie zbrojenia płyt żelbetowych kortu tenisowego zeznał, że dokładnie nie pamiętał, jakie prace tam wykonał. Za zasadne uznano dokonanie porównania danych uwidocznionych w dzienniku budowy oraz protokołach odbioru robót z zakresem robót opisanym ujętym w treści badanych faktur ujętych w ewidencji Spółki. Wskazał m.in., że według dziennika budowy obiektu "P." prace polegające na wykonaniu okładzin ścian i sufitów rozpoczęły się w lutym i zakończyły w maju 2008r. Nie wymieniono w nim prac polegających na wykonywaniu podbić fundamentów budynku. Analiza zapisów dat odbioru robót według protokołów związanych z wykonaniem płyty lotniska, pracami ziemnymi i wykonaniem utwardzenia płyty dowodziła natomiast, że większość prac została wykonana w okresie od 15 marca do 30 kwietnia 2008r., a w tym czasie L.Z. wystawił jedynie faktury za prace związane z okładzinami kartonowo – gipsowymi. Ponadto prace ziemne i wykonanie utwardzonej nawierzchni kortu zrealizowano w maju 2008r., gdy w tym czasie L. Z. nie wystawił żadnej innej faktury niż za prace na P. Za trafne Sąd pierwszej instancji uznał zwrócenie przez organy podatkowe uwagi, że w okresie, w którym L. Z. miał wykonywać usługi na rzecz Spółki, wystawił on również faktury VAT na łączną kwotę 309.172,23 zł brutto na rzecz innych podmiotów (tj. PPHU Z. S.A. z P. oraz M. "Z." w R.). Zatem z uwzględnieniem faktur wystawionych na rzecz Spółki oznaczałoby to, że tylko w 2008r. L. Z. miał wykonać roboty na wartość prawie 1.000.000 zł. Kwestionując możliwość wykonania przez L. Z. robót na taką wartość, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że nie były to generujące duże koszty prace specjalistyczne, lecz jedynie stawianie ścianek działowych i kładzenie płyt gipsowo – kartonowych, które zostały wykonane przy pomocy kilku pracowników. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, szczegółowa konfrontacja treści umów zawartych przez spółkę z L. Z. z dokumentacją w postaci dziennika budowy oraz protokołów odbioru robót, fakturami VAT, a także z opisem wykonanych robót wynikającym z zeznań L. Z. i jego pracowników, czyniła w pełni zasadnym wniosek, że nie została zachowana chronologia poszczególnych zdarzeń, jak również, że nie było możliwe wykonanie przez ograniczoną liczbę pracowników L. Z. tak dużego zakresu prac jak wskazany w umowach Za słuszne uznano stwierdzenie organów, że czynności objęte spornymi fakturami nie zostały w całości dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Dlatego, za bezpodstawny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane. Za w pełni uzasadnione uznano twierdzenie, że L. Z. został wykorzystany do legalizacji za jego pośrednictwem usług wykonanych przez inny podmiot. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższej oceny nie mogła zmienić przeprowadzona w toku postępowania ekspertyza grafologa, która potwierdziła, że badane faktury wystawił i podpisał ich wystawca. Sam fakt sporządzenia faktur przez L. Z. nie mógł mieć wpływu na wyprowadzoną wyżej ocenę, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organy prawidłowo uznały, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią tylko kwoty wynikające z pięciu wyszczególnionych na s. 14 zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez L. Z. na łączną wysokość 61.600 zł netto, podatek VAT 13.552 zł. Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił ponadto stanowisko organu II uznał w kwestii bezcelowości analizy wartości robót na poszczególnych etapach wykonywania umów. W kwestii zaś zarzutów skargi, że L. Z. zatrudniał nielegalnie pracowników, którzy mogli wykonać prace ujęte w fakturach, Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organów, że to rolą strony było poszukiwanie świadków, którzy mieliby potwierdzać okoliczności przemawiające na jej korzyść. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również jakichkolwiek uchybień procesowych w toku przeprowadzonego postepowania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła na podstawie art.174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1/ uchybienie art.133 § 1 w związku z art. 143 oraz 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający, czy ustalenia dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają wymogom zawartym w art.120, art.122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieuwzględnieniem wbrew art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa od odliczenia podatku naliczonego VAT z tyt. zakupu usług wykonanych w 2008r. przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane L. Z., 2/ uchybienie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 oraz art. 141 § 4, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem, art.122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec nie zebrania całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy (naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej) , a w konsekwencji - dokonaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem wynikających z art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej zasad wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów i nieuzasadnione pominięcie prawa od odliczenia podatku naliczonego VAT z tyt. zakupu usług wykonanych w 2008r. przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane L. Z. Ponadto na podstawie art.174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego wobec uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez : 1/ niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust.3a pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług będące wynikiem zakwestionowania prawidłowości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane L. Z. w 2008 r., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż faktury wystawione przez L. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela tych zarzutów. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie wykonał czynności w nich wskazanych. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że tylko część prac - wynikająca z pięciu faktur VAT - została wykonana przez firmę L. Z. na rzecz strony skarżącej. Natomiast odnośnie pozostałych faktur Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że roboty budowlane wykazane w nich nie zostały wykonane przez firmę L. Z. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strona skarżąca i jej kontrahent L. Z. posiadali różne faktury dokumentujące zakup usług budowlanych, tj. nie były zgodne co do ilości, zakresu i wartości robót. Tylko jedna faktura została zaewidencjonowana zgodnie u obu stron transakcji. Wartość robót budowlanych wynikających z umów i aneksów oraz zlecenia, jakie miały zostać wykonane przez firmę L. Z. na rzecz strony skarżącej wyniosła łącznie 670.939,00 zł. Strona skarżąca zewidencjonowała zakup usług budowlanych od powyższej firmy w łącznej kwocie 597.495 zł. Według dokumentacji podwykonawcy wartość usług budowlanych na rzecz strony skarżącej wynikających z wystawionych faktur i rejestru sprzedaży VAT wyniosła 82.960,00 zł. Zatem strona skarżąca otrzymała od L. Z. faktury VAT na kwotę niższą niż wynikała z zawartych umów i zlecenia, co mogłoby wskazywać, że pewnych robót nie wykonano. Z kolei z dokumentacji podatkowej L. Z. wynikło, że zewidencjonował on tylko nieliczne faktury wystawione na poczet zawartej umowy ze stroną skarżącą. W celu weryfikacji, tych niezgodności organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, w tym dokonały przesłuchań: L. Z., pracowników L. Z. i K. K. oraz dokonały szczegółowej konfrontacji treści umów zawartych przez spółkę z L. Z. z dokumentacją w postaci dziennika budowy oraz protokołów odbioru robót, fakturami, a także z opisem wykonanych robót wynikającym z zeznań L. Z.. Nie bez znaczenia w kontekście zarzutu nieustalenia stanu faktycznego był fakt, iż przesłuchano pięciu z sześciu legalnie zatrudnionych w 2008r. pracowników L. Z., tj. wszystkich, których personalia i adresy udało się ustalić. Dokonana konfrontacja dowodów czyniła w pełni zasadnym wniosek, na co wskazał Sąd I instancji, że nie było możliwe wykonanie przez ograniczoną liczbę pracowników L. Z. tak szerokiego zakresu prac jak wskazany w umowach. Ponadto porównanie treści faktur, zwłaszcza w zakresie opisu przedmiotu sprzedaży z zawartymi umowami oraz zeznaniami pracowników L. Z. potwierdziło, że zakres wykonanych przez L. Z. prac odbiegał znacznie od określonego w umowach i zleceniu. Zeznania pracowników potwierdziły bowiem wykonanie jedynie części prac. W pozostałych fakturach lakonicznie określono świadczoną usługę jako prace budowlane, bez wskazania miejsca ich wykonania, nie potwierdzono wykonania prac protokołami odbiorów. Sam fakt wykonania robót nie potwierdza, iż roboty te rzeczywiście wykonał wystawca faktur. Zatem trafna była konkluzja organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że tylko część z faktur można powiązać z konkretnymi robotami wykonywanymi w danym czasie przez firmę L. Z.. Pozostałe wystawiono natomiast w sposób uniemożliwiający powiązanie z jakimikolwiek pracami wykonywanymi na wskazanych obiektach. Zeznania L. Z., jak i jego pracowników dowodzą, że zakres wykonanych prac był mniejszy niż określony w przedłożonych przez Spółkę umowach i zleceniu. Z poszczególnych umów i zlecenia L. Z. wykonał tylko niektóre prace w nich określone, między innymi okładziny ścian z płyt kartonowo-gipsowych, prace wykończeniowe, wzmocnienie konstrukcji dachu, malowanie elewacji. Przy tym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zakresu robót, które wykonała firma L. Z., a orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odniósł się do zgromadzonych dowodów z dokumentów (dziennik budowy, protokoły odbioru robót, ewidencji faktur, umów i zleceń) i zeznań świadków, co znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach i zebranym materiale dowodowym. 6.4. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.5. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 6.6. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. 6.7. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.8. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.