I FSK 363/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Zbigniew Łoboda po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie ze skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1565/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOV-1.4103.76.2021.JK w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2017 r. postanawia: odmówić wstrzymania wykonania decyzji.

Wyrokiem z dnia 23 września 2022 r., III SA/Wa 1565/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOV-1.4103.76.2021.JK w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr 1438-SPV-1.4103.32.2020.15.D.31.BZ w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2017 r. W dniu 5 stycznia 2023 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wniosków strony. Pismem z dnia 28 grudnia 2023 r. skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji nr 1438-SPV-1.4103.32.2020.15.D.31.BZ, w trybie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej - "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wniosku przytoczono obszerną argumentację zmierzającą do podważenia prawidłowości zaskarżonych rozstrzygnięć organu podatkowego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto wskazano, że na skutek wykonania decyzji dojdzie do trudnych do odwrócenia skutków, zwłaszcza w zakresie zdrowotnym strony i jej najbliższej rodziny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności przez sąd, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od zasady wykonalności takiego aktu lub czynności, wyrażonej w art. 61 § 1 p.p.s.a. W myśl art. 61 § 3 zd. 1 p.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Przepis ten, na podstawie art. 193 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio w postępowaniu kasacyjnym wszczętym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę. Podkreślenia na wstępie wymaga, że wniosek skarżącej dotyczy wstrzymania wykonania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr 1438-SPV-1.4103.32.2020.15.D.31.BZ w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2017 r., natomiast skargę złożono na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2023 r., sygn. akt II GPS 2/22, w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym skargą na postanowienie: a) stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania b) o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, c) stwierdzające niedopuszczalność odwołania - nie jest dopuszczalne, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że wynikająca z art. 61 § 3 p.p.s.a. sądowa instytucja ochrony tymczasowej dotyczy aktu, który stał się przedmiotem skargi do sądu, jak również może dotyczyć tych aktów, które wydane lub podjęte zostały we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku skargi wniesionej na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czy też stwierdzające niedopuszczalność odwołania, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie mieści się w pojęciu "w granicach danej sprawy". Sprawa zainicjowana skargą na ww. postanowienia ma charakter procesowy, w takim przypadku złożony w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia nie może być uwzględniony, albowiem zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, nie ma bowiem charakteru materialnoprawnego. Natomiast złożony w takich okolicznościach na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji, dotyczy decyzji, która nie została podjęta w postępowaniu prowadzonym w granicach tej samej sprawy, a więc sprawy zainicjowanej wniesioną skargą. Brak zatem tożsamości pomiędzy sprawą zainicjowaną skargą na ww. postanowienia, która ma charakter procesowy, a decyzją organu pierwszej instancji, która ma charakter materialnoprawny i nie została podjęta w tym samym postępowaniu zainicjowanym skargą, jak również w ramach postępowania zainicjowanego skargą nie może być objęta zakresem zaskarżenia. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały, nie można wydać postanowienia o wstrzymaniu wykonania określonego aktu, jeżeli w wyniku rozpoznania i uwzględnienia skargi – zgodnie z art. 135 p.p.s.a. – sąd nie może uchylić tego aktu. Rozpoznając i uwzględniając skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czy też stwierdzające niedopuszczalność odwołania, sąd może uchylić zaskarżone postanowienie, co umożliwi rozpoznanie odwołania przez organ drugiej instancji, nie może jednak uchylić decyzji organu pierwszej instancji, a to oznacza, że nie może również wstrzymać wykonania decyzji organu pierwszej instancji. Zaakcentować należy, że z treści przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jak i uchwał konkretnych (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. Prawo o postępowaniu administracyjnym, Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013, str. 833). Oznacza to, że skład sądu administracyjnego rozpoznający konkretną sprawę administracyjną nie jest uprawniony do samodzielnego przyjęcia wykładni przepisów prawa odmiennej od wykładni wyrażonej w treści sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. Prawo o postępowaniu administracyjnym, Komentarz pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011, str. 867). Wobec powyższego należało przyjąć, zgodnie z przywołaną uchwałą o sygn. akt II GPS 2/22, że niedopuszczalne jest zastosowanie ochrony tymczasowej w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarga wniesiona została na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym bezprzedmiotowa stała się merytoryczna ocena przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., a mianowicie dotycząca tego, czy wykonanie decyzji objętej wnioskiem wywoła niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.