I FSK 363/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 476/19 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.9.2019.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 476/19. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 1 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), uwzględnił tę skargę i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Problem podatkowy dotyczył oceny co do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT dla dostawy na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia baterii przeznaczonych wyłącznie do aparatów słuchowych. Spółka uważała, że ma takie prawo, natomiast organ podatkowy wykluczył taką możliwość. 1.2. Dyrektor KIS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.3. Organ zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 98 w związku z pkt 4 zał. III do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz w związku z art. 132, art. 2 ust. 1 pkt 33 i pkt 38 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 876, z późn. zm.; dalej: u.w.m.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że ,,zakres rozumienia pojęcia >wyrób medyczny definicja "wyrobu medycznego" ujęta w art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m.; 2) art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 zał. nr 3 u.p.t.u. w związku z art. 98 w związku z pkt 4 zał. III dyrektywy 112 oraz w związku z art. 132, art. 2 ust. 1 pkt 33 i pkt 38 w związku z art. 2 ust. 2 u.w.m. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie do wyposażenia wyrobów medycznych stosuje się obniżoną 8% stawkę podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u., a przez to, do sprzedaży przez Spółkę baterii do aparatów słuchowych należy stosować 8% stawkę podatku VAT, gdyż baterie te Sąd uznał za wyroby medyczne w rozumieniu poz.105 zał. nr 3 u.p.t.u., gdy tymczasem dostawa baterii do aparatów słuchowych nie może korzystać ze stawki podatku przewidzianej w poz. 105 zał. nr 3 u.p.t.u., bowiem wymienione towary nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. 1.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka skutecznie nie złożyła (pismo w tym przedmiocie zostało zwrócone przez Sąd do nadawcy z uwagi na brak oświadczenia o jego doręczeniu pełnomocnikowi organu podatkowego). 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż oczekiwał tego Dyrektor KIS, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 20 lutego 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwał organ podatkowy. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w jego § 2. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów kasacyjnych. 2.4. Skarga Kasacyjna Dyrektora KIS zbadana w ramach art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4.1. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki co do możliwości stosowania - na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 oraz w związku z dotyczącą wyrobów medycznych poz. 105 zał. nr 3 u.p.t.u. - obniżonej 8% stawki podatku VAT wobec dostawy krajowej i wewnątrzwspólnotowego nabycia baterii do aparatów słuchowych, które według deklaracji wytwórcy są zgodne z właściwymi wymogami zasadniczymi (oznaczone znakiem CE), wprowadzeniu ich do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarzyszy powiadomienie w trybie art. 58 ust. 3 u.w.m. Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, a ponadto zastosowana przy produkcji technologia sprawia, że baterii tych nie można wykorzystywać do innych produktów. 2.4.2. Sąd pierwszej instancji, uchylając kontrolowany akt, wywiódł i przyjął w szczególności, że: - w poz. 105 zał. nr 3 u.p.t.u. posłużono się pojęciem "wyroby medyczne", nie definiując zakresu znaczeniowego tego pojęcia; - z kolei ustawa o wyrobach medycznych w art. 2 ust. 1 pkt 38 zawiera definicję wyrobu medycznego, a w art. 2 ust. 1 pkt 33 definicję wyposażenia wyrobu medycznego; - natomiast w art. 132 u.w.m. wprowadzono szerszą definicję wyrobów medycznych na użytek przepisów odrębnych, w których jest mowa o takich wyrobach, zaliczając do nich zarówno wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m., jak i wyposażenie wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.w.m.; - przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym jej zał. nr 3, stanowią tego rodzaju przepisy odrębne; - zatem pojęcie wyrobów medycznych w nich występujące, w tym w poz. 105 wspomnianego załącznika, nie może być ograniczone jedynie do definicji z art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m., jak wadliwie interpretował to organ podatkowy naruszając wykładnię systemową zewnętrzną i zasady techniki prawodawczej określone w § 147 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, z późn. zm.), lecz, obejmuje ono także wyposażenie wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.w.m.; - opisane we wniosku aparaty słuchowe stanowią wyroby medyczne z art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m., zaś baterie wyłącznie do nich przeznaczone, oznaczone znakiem CE i umożliwiające korzystanie z aparatów słuchowych zgodnie z przeznaczeniem, mieszczą się w kategorii wyposażenia wyrobu medycznego z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.w.m.; - w stosunku do opisanych we wniosku baterii można więc stosować obniżoną stawkę podatku VAT w ramach kwalifikacji tego towaru do poz. 105 zał. nr 3 u.p.t.u. 2.4.3. Istota zarzutów kasacyjnych sprowadzała się w pierwszej kolejności do problematyki wykładni przepisu poz. 105 zał. nr 3 u.p.t.u. na tle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 33 i pkt 38 oraz art. 132 u.w.m. W pozycji tej ujęto, bez względu na symbol PKWiU: "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia pojęcia "wyroby medyczne", którym posłużono się w zacytowanym zapisie zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana w wyroku Sądu pierwszej instancji na tle kluczowego w tej materii art. 132 u.w.m. (zob. str. 9-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a streszczona w najważniejszej części w poprzednim punkcie niniejszego uzasadnienia, była prawidłowa. Nie zachodziła zatem konieczność ponownego przywołania racji w tych miejscach już przedstawionych. 2.4.4. Dyrektor KIS sprzeciwiając się wykładni Sądu podnosił, że prawodawca krajowy, w świetle art. 98 w związku z pkt 4 zał. III dyrektywy 112, ma możliwość selektywnego stosowania stawek obniżonych względem towarów objętych tym załącznikiem poprzez wprowadzenie pewnych dodatkowych kryteriów. Tak właśnie postąpił - jego zdaniem - w odniesieniu do wyrobów medycznych. 2.4.5. Zasadniczo zgodzić należało się z zapatrywaniem organu o prawnej dopuszczalności selektywnego stosowania stawek obniżonych (oczywiście w taki sposób, aby jednocześnie były respektowane ogólne zasad wywodzone z prawa unijnego). Natomiast z tej prawnej możliwości jako takiej nie wynika, aby pojęciu "wyroby medyczne" użytemu w poz. 105 zał. nr 3 u.p.t.u. ustawodawca nadał znaczenie takie samo jak pojęciu "wyrób medyczny", który zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m. Po pierwsze, użyty w treści zacytowanego wcześniej brzmienia poz. 105 zwrot "w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych" łączy się bezpośrednio nie z poprzedzającym go przed przecinkiem zwrotem "wyroby medyczne" - co odmiennie wywodzi organ podatkowy w skardze kasacyjnej, lecz z następującym po nim zwrotem "dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Ten zaś zwrot kończy zakres wtrącenia, które umieszczono między zwrotem "Wyroby medyczne, [wtrącenie: na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej"], a zwrotem "inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Taki zabieg legislacyjny oznacza, że to cecha dopuszczenia do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przypisana niezdefiniowanym w tym miejscu wyrobom medycznym, ma być rozumiana tak, jak wynika to z ustawy o wyrobach medycznych, a nie że wyroby medyczne objęte poz. 105 zał. nr 3 u.p.t.u. mają być rozumiane tak samo, jak wyrób medyczny zdefiniowany w i na użytek regulacji prawnych zamieszczonych w ustawie o wyrobach medycznych, a więc według - jak wadliwie oczekuje tego organ - zamieszczonej w tej ustawie definicji normatywnej z art. 2 ust. 1 pkt 38. Po drugie, skoro zapisy poz. 105 zał. nr 3 u.p.t.u. nie nakazują wprost i jednoznacznie - wbrew temu co uważa Dyrektor KIS - aby "wyroby medyczne" objęte tą pozycją rozumieć poprzez definicję wyrobu medycznego z art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m., to przy jego interpretacji należało uwzględnić regulację zawartą w art. 132 u.w.m. Ten ostatni przepis przesądza bowiem, że "Ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, (...), wyposażenie wyrobów medycznych (...).". Wprowadzając zatem w przepisach dotyczących podatku VAT, które bez wątpienia są przepisami odrębnymi od przepisów ustawy o wyrobach medycznych, pojęcie "wyroby medyczne" bez dookreślenia jego zakresu znaczeniowego, tj. desygnatów tego pojęcia, prawodawca przyjął rozumienie wynikające z obowiązującego równolegle art. 132 u.w.m. 2.4.6. W świetle zaprezentowanej wykładni prawa materialnego, niezasadne okazały się wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Ocena co do zastosowania w odniesieniu do opisanych we wniosku baterii do aparatów słuchowych obniżonej 8% stawki podatku VAT z powołaniem się na zaliczenie ich do grupy towarów objętych poz. 105 zał. 3 u.p.t.u., była prawidłowa. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. 2.6. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia (nie złożono skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jej rozpoznanie miało miejsce na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron). s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA R. Pęk