I FSK 36/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 504/17 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. K.S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 listopada 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2017 r., I SA/Łd 504/17 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 września 2016 r. określającą K.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 1.644 zł. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności, jak podnosi strona, pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy odzieży w styczniu 2016 r. wystawionych przez R. sp. z o.o. w W. 1.3. W ocenie sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia przez organy, że R. Sp. z o.o. była jedynie wystawcą zakwestionowanych faktur, a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez tę spółkę sprzedane, albowiem nimi nie dysponowała. 1.4. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, podzielił dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Spółka R. nie brała udziału w realizacji transakcji, a to oznacza, że po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawca faktur VAT, które ujęł w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich VAT naliczonego, jest podmiotem, który działa w zamiarach przestępczych. 1.5. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 2a ordynacji podatkowej w związku z art. 138 § 1 pkt 2 kpa z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuchyleniu przez sąd decyzji organu podatkowego, pomimo braku rozstrzygnięcia przez organ wszelkich kwestii budzących wątpliwości na korzyść podatnika i rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na korzyść organu podatkowego; b) art. 188, art. 122 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 138 § 1 pkt, 2 kpa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuchyleniu przez sąd decyzji organu podatkowego, pomimo braku dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz braku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do rzetelnego i prawidłowego załatwienia sprawy, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; a nadto braku przeprowadzenia uzupełniającego dowodu w postaci weryfikacji zeznań świadka K.R., pomimo istnienia w sprawie niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do zdolności świadka do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, wynikających z faktu, że świadek K.R. cierpiał wówczas na zaburzenia natury psychicznej oraz leczył się psychiatrycznie; c) art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 138 § 1 pkt. 2 kpa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że sąd I instancji nie uchylił decyzji organu podatkowego, pomimo tego, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na błędach natury logicznej, polegających na uznaniu, że faktury VAT (rejestr nabyć oraz fakt dalszego zbycia towarów przez K.S. - nie stanowią dowodu na okoliczność faktycznego dokonania przez podatnika transakcji, a co więcej organ nie dokonał w sposób prawidłowy oceny stanu faktycznego sprawy mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie wykazał, że podatnik wiedział bądź z łatwością mógł się dowiedzieć, że spółka R. Spółka z o,o. działała nierzetelnie, a pomimo tego odmówił podatnikowi działającemu uczciwie i zgodnie z porządkiem prawnym, prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych od przedmiotowej spółki; co więcej na podstawie kontroli podatkowej dotyczącej innego podmiotu zakwestionował rzetelność prowadzonej przez skarżącego działalności, co przeczy zasadzie bezpośredniości postępowania dowodowego i stanowi bezprawne obarczenie negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działał w sposób uczciwy i rzetelny; d) art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 138 § 1 pkt. 2 kpa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuchyleniu przez sąd decyzji organu podatkowego, pomimo że ten nie uczynił zadość obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy część zebranego materiału dowodowego została przez organ bezpodstawnie uznana za niewiarygodną - organ bowiem nie dokonał wyjaśnienia, dlaczego część z zeznań podatnika oraz świadka K.R. zasługiwała na wiarę w ocenie organu, dlaczego zaś wyjaśnienia K.S., weryfikacja rejestru zakupów i sprzedaży oraz faktur, a także pozostała część zeznań K.R. zostały uznane przez organ za niewiarygodne i ostatecznie organ odmówił im mocy dowodowej w niniejszej sprawie; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (tekst jedn.: Dz. U. Z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na uznaniu przez sąd I instancji, a uprzednio przez organ podatkowy, że podatnikowi – K.S. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oparte na bezzasadnym przyjęciu, że transakcje wynikające z faktur nie miały w rzeczywistości miejsca, podczas gdy nie zostało to w żaden sposób dowiedzione w toku postępowania, a co za tym idzie podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że dyspozycja wskazanego przepisu została wypełniona, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zastosowanie naruszonego przepisu, bowiem nie wynika z niego, że wystawione faktury dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, pismem z dnia 18 grudnia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 4.2. Przed odniesieniem się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zostały powiązane z "art. 138 § 1 pkt 2 kpa". W takiej sytuacji, dla porządku należy jedynie wyjaśnić, że w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych podstawę prawną postępowania podatkowego stanowią przepisy Ordynacji podatkowej ujęte co do zasady w Dziale IV tej ustawy. Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do postępowań w sprawach podatkowych. W rezultacie organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów kpa, gdyż te z oczywistych powodów nie znajdują w sprawie zastosowania. 5.1. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 188, art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy nie przeprowadziły uzupełniającego dowodu w postaci weryfikacji zeznań świadka K.R., pomimo istnienia w sprawie niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do zdolności świadka do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, wynikających z faktu, że świadek K.R. cierpiał wówczas na zaburzenia natury psychicznej oraz leczył się psychiatrycznie. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że w niniejszej sprawie okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy spółką R. Sp. z o.o. reprezentowanej przez K.R., a K.S. nie zostały rzetelnie i w sposób prawidłowy wyjaśnione, zaś zeznania złożone przez świadka K. R. z uwagi na brak spójności i logiki nie powinny stanowić jedynej podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. 5.2. Tak ogólnikowe sformułowanie zarzutu kasacyjnego, nie pozwala na jego uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że K.R. był przesłuchiwany w toku postępowania, a jego zeznania poddanego zostały ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w szczególności, jaki konkretnie okoliczności winny być ustalone w toku ponownego przesłuchania K.R. i nie wyjaśnił, na czym oparł przekonanie, że ponownie zeznając świadek przedstawi odmienne okoliczności od wcześniej ustalonych w sprawie. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym polegać miała "weryfikacja zeznań świadka K.R.". Zasadnie stwierdził w takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że trudno odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tylko dlatego, że są one niekorzystne dla podatnika. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie oparły rozstrzygnięcia na błędach natury logicznej, polegających na uznaniu, że faktury VAT (rejestr nabyć oraz fakt dalszego zbycia towarów przez K.S.) nie stanowią dowodu na okoliczność faktycznego dokonania przez podatnika transakcji. Stanowisko organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, oparte zostało bowiem na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 6.2. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że organy nie wykazały, że podatnik wiedział bądź z łatwością mógł się dowiedzieć, że spółka R. Spółka z o.o. działała nierzetelnie. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie posiadał podstawowej wiedzy o swoim rzekomym kontrahencie. Nie pamiętał, gdzie doszło do poznania K.R. Zeznał, że około marca 2015 r. doszło do ustaleń celem zapoznania się z ofertą, towar odbierany był z magazynów w N., a z wzorami towarów podatnik zapoznał się w kwietniu 2015 r. w W. przy ul. [...], gdzie mieściła się siedziba spółki zajmująca 200 m2 powierzchni. Wyjaśnienia te jednak odbiegały od danych KRS, z których wynika, że spółka R. zarejestrowana została 21 kwietnia 2015 r. Spółka R. we wskazanej siedzibie dysponowała jedynie biurem wirtualnym, bez prawa demonstrowania w tym miejscu oferty towarowej, a zatem podatnik nie mógł zapoznać się w tym miejscu z ofertą. Z ustaleń organów wynika, że skarżący utrzymywał z K.R. w styczniu 2016 r. jednie kontakt osobisty (nie stosowano kontaktu mailowego czy telefonicznego), pomimo że w magazynie w N. nikt na stałe nie przebywał, a było to, jak twierdzi strona, miejsce odbioru towarów. Poza fakturami podatnik nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi możliwość weryfikacji kontrahenta. Powoływał się na sprawdzenie spółki R. w KRS, CEIDG i VIES, jednakże na te okoliczności nie okazał żadnych dowodów potwierdzających podjęte czynności sprawdzające. Na potwierdzenie rzekomo dokonanych transakcji skarżący nie przedłożył zamówień ani dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towar. Nie wie, kto wystawiał faktury, które wręczał mu K.R. wraz z towarem, a należność regulował do rąk K.R. gotówką. W rezultacie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie jest wystarczające dysponowanie fakturą wraz z posiadaną ewidencją transakcji dokonanych ze spółką R., ażeby uznać je za wystarczające dla przyjęcia, że opisane w nich zdarzenia miały miejsce, kiedy pozostały materiał dowodowy przeczy tym zapisom. 6.3. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne zostały poczynione w sprawie na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na czy oparł przekonanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów, z których wynika, że spółka R. nie mogła dostarczyć skarżącemu towarów wskazanych na fakturach przez nią wystawionych. K.R., zeznając, nie potrafił opisać okoliczności transakcji ze skarżącym. Nie potrafił wskazać żadnych faktów z tym związanych, także tego, czy wcześniej współpracował ze stroną, jak przebiegała ta współpraca, nie potrafił wskazać, z kim z firmy podatnika się kontaktował. Nie pamiętał, czy był w siedzibie firmy podatnika. Jako prezes spółki nie był w stanie opisać jej wyników finansowych, czy zatrudniano w niej pracowników, nie pamiętał nazwiska drugiego ze wspólników. Wskazani przez niego dostawcy towarów, którymi rzekomo zadysponował na rzecz strony, a mianowicie A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. nie prowadzili działalności gospodarczej. K.R. nie pamiętał, jak przebiegały transakcje z tymi podmiotami, nie pamiętał, czy był w siedzibach tych spółek, a także, czy weryfikował w jakikolwiek sposób tych kontrahentów. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. 7.2. Należy podkreślić, że zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej wymaga w szczególności wykazania, że zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść organu podatkowego, nie wskazał tego rodzaju wątpliwości, których nie dałyby się usunąć. Należy także zauważyć, że z treści art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że wątpliwości te dotyczyć winny treści przepisów prawa podatkowego, podczas gdy Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w wątpliwościach dotyczących ustaleń faktycznych. Nawet, gdyby jednak przyjąć – na co powołuje się Autor skargi kasacyjnej – że powołany przepis odnosi się także do wątpliwości natury faktycznej, to w skardze kasacyjnej brakuje wskazania tych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, które nie dałaby się usunąć w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. 8.1. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Mimo jednak wskazania, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU naruszono poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, w istocie Autor skargi kasacyjnej zarzuca organom "bezzasadne przyjęcie, że transakcje wynikające z faktur nie miały w rzeczywistości miejsca". 8.2. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.