I FSK 354/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 487/15 w sprawie ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., I SA/Op 487/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę N. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: DIS) z dnia 23 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za luty 2011 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja - co w sprawie jest bezsporne - stanowiła konsekwencję wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. decyzji z dnia 26 stycznia 2015 r. określającej skarżącemu za styczeń 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego (w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie (tj. dotyczącej rozliczenia za luty 2011 r.) z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (styczeń 2011 r.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w kontrolowanej dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (tj. styczeń 2011 r.) zostało zastąpione decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. Decyzja za miesiąc późniejszy została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za styczeń 2011 r., w zakresie odnoszącym się do skorygowania, w odniesieniu do wskazanej w deklaracji, kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro bowiem wydane zostały, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, decyzje organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. W ocenie Sądu pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za badany miesiąc (luty 2011 r.). Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy (styczeń 2011 r.). Trafnie zatem wskazał DIS, iż treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania okres poprzedzający. Uprawniało to także do stwierdzenia o "technicznym" charakterze wydanej decyzji jak i wynikających z takiego charakteru konsekwencji dla wymogów uzasadnienia decyzji. Sama natomiast kwestia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego za styczeń 2011 r. stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego podjętej w stosunku do tego miesiąca, od której również wywiedziona została skarga do WSA w Opolu, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 486/15 skargę na tę decyzję oddalił. 3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej przez podatnika oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86, ust. 1, ust.2, pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej – P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zatem zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych oraz ich uzasadnienie (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04, publ. CBOSA). Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Jeśli chodzi o konieczny w skardze kasacyjnej wniosek co do sposobu załatwienia sprawy, skarżący wnioskować może wyłącznie o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Naczelny Sąd Administracyjny – jako sąd kasacyjny – nie ma uprawnienia do merytorycznego orzekania w rozpoznawanych przez niego sprawach. Dlatego wniosek pełnomocnika skarżącego o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w wielkości zadeklarowanej przez skarżącego został złożony bez podstawy prawnej. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik skarżącego zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do takiego obniżenia faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący i gdy takie dokumenty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z podanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku stanu faktycznego sprawy – niekwestionowanego przez pełnomocnika skarżącego – powodem wydania zaskarżonych do tego Sądu decyzji była konieczność decyzyjnej zmiany rozliczeń dokonanych przez podatnika w zakresie kolejnego okresu rozliczeniowego (luty 2011 r.) związana z dokonanymi przez organ podatkowy zmianami rozliczeń za okresy wcześniejsze (w formie decyzji). Organy podatkowe, w badanym w rozpatrywanej sprawie okresie rozliczeniowym, nie zakwestionowały skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w tym okresie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło natomiast wskutek wydania ostatecznej decyzji za styczeń 2011 r. W wyniku wydania tej decyzji, konieczne było wydanie decyzji zmieniającej dokonane przez podatnika rozliczenia w zakresie kolejnych okresów rozliczeniowych za okres od maja do sierpnia 2011 r. Decyzja ta została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 486/15 oddalił skargę. W wyniku wniesienia od tego wyroku skargi kasacyjnej w dniu 17 października 2017 r. został wydany wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego, sygn. akt I FSK 353/16, w którym oddalając skargę kasacyjną, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznano za chybione. W konsekwencji również w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego, nie mogły zostać uwzględnione. Przepisy te nie były bowiem w tej sprawie bezpośrednio stosowane zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, a ich zastosowanie w poprzednim okresie rozliczeniowym (styczeń 2011 r.) nie zostało skutecznie podważone w środkach zaskarżenia wnoszonych w związku z wydaniem ostatecznej decyzji dotyczącej tego okresu. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).