I FSK 352/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 292/18 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., nr 1401-IOV-2.4103.169.2017.MC UNP: 1401-17-148104 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. i od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 292/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.O. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z dnia 5 października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2014 roku. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 10 października 2016 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS stwierdził, że Strona uczestniczyła w transakcjach w zakresie handlu telefonami, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane celem wyłudzania podatku VAT. Zarówno bezpośredni, jak i pośredni wystawcy faktur dotyczących telefonów komórkowych na rzecz Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, nie dokonywali faktycznego obrotu towarowego, a jedynie brali udział w transakcjach łańcuchowych. W wyniku powyższych ustaleń NUS decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2013 roku do maja 2014 roku w sposób odmienny, niż Strona zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 oraz umorzył wszczęte postępowanie podatkowe za czerwiec 2014 roku. W uzasadnieniu ww. decyzji NUS stwierdził, że Strona w rzeczywistości nie nabyła telefonów wyszczególnionych w fakturach zakupu, ponieważ jej kontrahenci nie dysponowali tym towarem. W ocenie NUS Strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty określone jako "znikający podatnicy". Podmioty te nie dokonywały rozliczeń z tytułu podatku VAT od rzekomo dokonywanej przez siebie sprzedaży, podczas gdy na dalszych etapach obrotu podatek wynikający z wystawionych przez nie faktur podlegał odliczeniu. Ostatecznie podatek ten był podstawą zwrotu dla Strony. NUS ustalił łańcuchy podmiotów, które brały udział w dostawie telefonów komórkowych Apple iPhone, które wykazane zostały w fakturach wystawionych na rzecz Strony: E.S., P.N. i N. sp. z o.o. Wobec powyższego NUS uznał, że nie doszło na rzecz Strony do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Tym samym faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony. NUS zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez E.S., P.N. I N. sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych ponieważ podmioty te nie mogły nabyć telefonów od swoich bezpośrednich kontrahentów, tj. B. sp. z o. o., S.sp. z o. o., A. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i R. NUS stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i świadomie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych. Strona była ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów wystawiających faktury i deklarowała sprzedaż tych telefonów po stawce VAT 0% (TAX FREE). NUS zakwestionował również zastosowanie przez Stronę 0% stawki VAT przy sprzedaży w systemie zwrotu podatku podróżnym TAX FREE na rzecz osób fizycznych (obywateli Białorusi), gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. E.S. pomimo tego, że posiadała własny magazyn, to założyła konto firmowe w centrum logistycznym D. sp. z o.o., gdzie przechowywane były towary. W odniesieniu do firmy H. Strona zeznała, że o podmiocie dowiedziała się od znajomego, telefon znalazła w Internecie, nie wie z kim rozmawiała, umówiła się na zakup telefonów, nie zawierała umów handlowych, jednego dnia zapłaciła przelewem kwotę zgodną z fakturą proforma, którą otrzymała elektronicznie, a następnego dnia pojechała po odbiór towaru. W przypadku firmy P.N., pełnomocnik przedsiębiorcy wydała oświadczenie, że Strona skontaktowała się z firmą za pomocą komunikatora Skype po znalezieniu kontaktu w Internecie. Natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonej w tej firmie ustalono, że zajmuje ona jedynie wynajęty lokal w piwnicy sklepu z artykułami budowlanymi na obrzeżach Białej Podlaskiej. Pracownicy innych podmiotów mieszczących się w budynku nie potrafili podać żadnych informacji o tym podmiocie. Z kolei R.P., pełniący funkcję prokurenta N. sp. z o.o., będącej głównym dostawca iPhonów, nie potrafił wskazać innych szczegółów transakcji niż nazwa jednego z dostawców, B. sp. z o.o. Z powyższej analizy wynika, że wzajemne relacje handlowe pomiędzy Stroną a ww. firmami były zredukowane do poczty elektronicznej, bądź połączeń telefonicznych a Strona nie podejmowała prób zweryfikowania swoich kontrahentów. Brak innej poza fakturami dokumentacji dotyczącej spornych transakcji. Wymienione wyżej podmioty , które wystawiały faktury VAT na rzecz Strony, posługiwały się z kolei fakturami zakupu wystawionymi przez B., S. oraz R. Zdaniem DIAS w łańcuchach dostaw, w których brała udział Strona, jako pierwsze ogniwo, tzw. znikający podatnik, występują: E. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Spółki te nie złożyły deklaracji dla potrzeb podatku VAT i nie rozliczyły sprzedaży z wystawionych faktur. Pod zgłoszonym w KRS adresem ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, nie zatrudniały lub zatrudniały niewielu pracowników, brak było kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów (najczęściej obcokrajowcami), siedzibą spółek było biuro wirtualne, spółki nie posiadały pomieszczeń do przechowywania towaru, nie prowadziły widocznej działalności gospodarczej. Ich zadaniem było generowanie pustych faktur do odliczenia podatku VAT przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu transakcji dla tzw. bufora. Rolę bufora w łańcuchach dostaw pełniły podmioty: S. sp. z o.o., B. sp z o.o. i ich kontrahenci E.S., P.N. oraz N. sp. z o.o. Działalność tych podmiotów sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT i przekazywania środków pieniężnych. Ich zadaniem było wydłużanie łańcucha dostaw oraz uwiarygadniane obrotu i źródła pochodzenia towarów. DIAS podkreśli, że Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby fakt weryfikacji kontrahentów, zawarcia umów czy podjęcia jakichkolwiek innych kroków zmierzających do zagwarantowania realizacji transakcji, pomimo, że kwoty wskazane na wystawianych fakturach miały znaczne wartości. W przedmiotowej sprawie nie ustalono również, by którykolwiek z wymienionych wyżej podmiotów prowadził działania marketingowe i reklamowe. W stosunku do bezpośrednich jak i pośrednich kontrahentów Strony zapadły decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT. Co istotne, z ustaleń wynika, że rzeczywistym dostawcą telefonów iPhone do Strony nie mogły być E.S., P.N., N. sp. z o.o. ponieważ jak ustalono, podmioty te nie mogły nabyć telefonów od z kolei swoich kontrahentów: B., S., A., E., M. oraz R. W ocenie DIAS materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że faktury zakupu wystawione na rzecz Strony nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie potwierdzały faktycznego nabycia przez nią towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów. DIAS podzielił także stanowisko NUS, że Strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu spornych kontraktów. Strona nie dokonała nawet wstępnej weryfikacji kontrahentów, zawierała transakcje warte po kilkadziesiąt i kilkaset tysięcy złotych bez żadnej kontroli kondycji finansowej firm oraz sposobu i źródła pozyskania telefonów komórkowych. Strona wiedziała już na etapie zakupu, że firmy te nie są przedstawicielami producenta. Wiedziała więc także, że telefony te zostały kupione od innego dostawcy. Strona nie interesowała się jednak tą okolicznością, gdyż nie było jej rzeczywistym celem prowadzenie działalności w zakresie obrotu telefonami a jedynie uczestnictwo w konkretnym łańcuchu transakcji. Wiedząc, że firmy nie specjalizują się w handlu telefonami marki Apple Iphone Strona kupowała telefony, godząc się z faktem, że źródło pochodzenia towarów nie jest jej znane. Mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane za granicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupił telefony jej dostawca. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT przy sprzedaży w systemie zwrotu podatku podróżnym TAX FREE na rzecz obywateli Białorusi, DIAS zauważył, że z przepisów wynika, że podstawowym warunkiem do zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT jest dokonanie zwrotu VAT podróżnemu. W ocenie DIAS materiał dowodowy wskazuje, że w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. W przypadku nabycia towaru u Strony podróżni nie występowali osobiście o zwrot podatku. Strona w okresie 7 miesięcy wystawiła 457 dokumentów TAX FREE na sprzedaż telefonów. Ustalono, że w dacie wystawienia dokumentu TAX FREE przez Stronę w okresie lipiec 2013 r. do lutego 2014 r. ze wszystkich 457 transakcji: a) w przypadku 295 transakcji podróżni wskazani w TAX FREE jako nabywcy nie przebywali w tym dniu na terytorium RP; b) w dacie wykazanej na dokumentach TAX FREE jako potwierdzenie zwrotu podatku w formie gotówki za zakupione telefony na 35 dokumentach podróżni wykazani jako odbiorcy gotówki nie przebywali w tym czasie na terytorium RP; c) w przypadku 244 dokumentów jako odbiorca gotówki figuruje osoba inna niż "podróżny", który dokonał tego zakupu; d) w ciągu jednego miesiąca poszczególni nabywcy wyszczególnieni w dokumentach TAX FREE dokonują nabycia po kilkanaście sztuk telefonów iPhone; są to te same osoby w każdym miesiącu. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS. Zdaniem Sądu, zasadne są ustalenia organów podatkowych wskazujące na proceder związany z oszukańczym działaniem Strony w szeregu opisanych transakcjach. W analizowanej sprawie oszustwo podatkowe rozpoczynało się na etapie "znikających podatników". Zasadne są również twierdzenia organów podatkowych, że to na nie podmioty z UE deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Następnie dane tych spółek zamieszano na fakturach i wprowadzano je do obiegu. Znikający podatnicy nie wpłacali podatku VAT. Dalszy fikcyjny obrót towaru wykonywano przy pomocy "buforów". Podmioty, które miały dostarczać towar do Strony nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów. Zostały powołane po to, by działać w zorganizowany, z góry określony sposób. W łańcuchach dostaw pierwszy podmiot nie zgłaszał WNT, nie składał deklaracji VAT a tym samym nie płacił podatku VAT. Na fakturach generował podatek VAT, który przez kolejne podmioty był wykazywany jako VAT naliczony i pomniejszał kwotę podatku do zapłaty. Ujawniony przez organy podatkowe proceder polegał na "przepuszczaniu" towaru przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu, co miało służyć ukryciu źródła pochodzenia towaru. Ostatecznie towar, od którego nie zapłacono podatku VAT na pierwszym etapie obrotu, był wywożony z kraju. W procedurach wywozowych stosowano 0% stawkę podatku VAT, zaś Strona wykazując w księgach podatkowych podatek naliczony wysokości 23% z tych transakcji - występowała o zwrot podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Strona, kwestionując dokonane ustalenia, w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. W analizowanej sprawie faktycznie nie doszło do obrotu telefonami komórkowymi, a jedynie do obrotu fakturowego celem dokonywania odliczeń podatku naliczonego i otrzymywania zwrotów nadwyżki tego podatku. Z kolei dokonywane przez Skarżącego czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należy za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. WSA podzielił również ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że dokumenty TAX FREE wystawione przez Stronę w rzeczywistości nie potwierdzają sprzedaży na rzecz osób wskazanych w ich treści jak również nie potwierdzają otrzymania zwrotu przez te osoby, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy wystawca dokumentów a osobami wskazanymi w tych dokumentach jako nabywcy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez błędne uznanie przez WSA w Warszawie, że Strona: - nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, w tym "nie dokonała nawet wstępnej weryfikacji kontrahentów", podczas gdy stwierdzenie Organu, że Strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji dostawców jest wynikiem niezasadnego oddalenia dowodu na okoliczność przeciwną oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że stała się uczestnikiem procederu mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT, a tym samym powielenie stanowiska Organów podatkowych nie znajdującego oparcia zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym oraz będącego efektem subiektywnych przekonań tych Organów; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi strony oraz i uznanie za prawidłowa Decyzji, której wydanie było przynajmniej przedwczesne, gdyż: - materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był kompletny, o czym nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazujących na weryfikowanie przez Stronę jej dostawców, - ustaleń w sprawie dokonano w oparciu o materiał włączony z odrębnych postępowań, - dowody zebrane w sprawie zostały ocenione w sposób dowolny, tj. z naruszeń swobodnej oceny dowodów. Pozostawienie przez WSA w Warszawie wadliwej Decyzji w obrocie prawnym i oparcie treści Wyroku o argumentację zawartą w uzasadnieniu Decyzji świadczy o naruszeniu przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wniesionej przez Skarżącego, a tym samym faktyczne zaakceptowanie naruszenia przez Organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 188 o.p. - polegającego na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia przez Organ wnioskowanych przez Stronę dowodów, tj. dopuszczenia jako dowodu kopii deklaracji VAT-7 N. Sp. z o.o. [...] oraz zaświadczeń o nadaniu temu podmiotowi Numeru Identyfikacji Podatkowej oraz potwierdzenia jego rejestracji jako podatnika VAT-UE, załączonych do wniosku Strony z 11 kwietnia 2017 r., świadczących o prowadzeniu przez Stronę czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów, przy jednoczesnym zaniechaniu skorzystania przez WSA w Warszawie z uprawnienia wynikającego z art. 106 § 3 p.p.s.a. celem zweryfikowania zgodności z prawem Decyzji. II. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu Wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że Strona nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów od: a) E.S. [...] b) P.N. [...], c) N., w sytuacji, gdy Strona spełniła wszelkie warunki, jakie przepisy ustawy o VAT przewidują dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego; 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie w okolicznościach, gdy faktury VAT wystawione przez dostawców Strony stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, a Strona działała w dobrej wierze i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha dostaw podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu mogły dopuścić się oszustwa podatkowego. W konsekwencji powyższego, WSA w Warszawie zaaprobował stanowisko Organu, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur \/AT otrzymanych od kontrahentów; 3. naruszenie art. 128 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędnie uznanie, że transakcje dokonane w ramach systemu zwrotu podatku podróżnym (procedura TAX FREE) nie miały faktycznie miejsca, podczas gdy z okoliczności ujawnionych w trakcie postępowania wynika, że Strona faktycznie realizowała transakcje, które były prawidłowe pod względem wymogów przewidzianych w ustawie o VAT. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego. 3.3. Odnosząc się na wstępie do pierwszej grupy zarzutów odnotować przede wszystkim należy, że z ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w badanym okresie brał udział w oszustwie podatkowym w postaci "transakcji karuzelowych" występując w roli "brokera", świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem "znikających podatników" oraz "buforów". 3.4. Uwzględniając zatem powyższe i postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że zasadniczy spór sprowadza się do oceny stanowiska organów podatkowych co do świadomego uczestnictwa skarżącego w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych przez organy podatkowe jako oszustwo podatkowe w postaci karuzeli podatkowej, przy założeniu istnienia faktycznych dostaw towaru udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. 3.5. Z zarzutów tych wynika, że – co do zasady – skarżący nie kwestionuje ustaleń, że w rozpoznawanym przypadku doszło do oszustwa typu karuzelowego, lecz twierdzi, że nie brał on udział w nim udziału w sposób świadomy oraz dochował tzw. należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było od niego racjonalnie wymagać. 3.6. Przed odniesieniem się do tych twierdzeń zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zidentyfikował mechanizm oszustwa karuzelowego i opisał rolę poszczególnych podmiotów w nim występujących (k. 11-15 zaskarżonego wyroku). Dodać jedynie warto, że jak celnie wskazano w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 523/19 " ... tego rodzaju transakcje mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. Wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. Wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. Wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 39) [zob. Pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcin Jagiełło]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". 3.7. Przechodząc do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieuzasadnione zarzuty opisane w pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej. Z zarzutów tych wynika, że autor skargi kasacyjnej twierdzi, że ustalenie dotyczące okoliczności, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że stał się uczestnikiem procederu mającego na celu wyłudzenie nienależnego VAT było błędne lub przynajmniej przedwczesne, albowiem Sąd zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 188 o.p. polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów tj. dopuszczenia jako dowodu kopii deklaracji VAT-7 N. (dalej: "N.") oraz zaświadczeń o nadaniu temu podmiotowi Numeru Identyfikacji Podatkowej oraz potwierdzenia jego rejestracji jako podatnika VAT-UE, załączonych do wniosku Strony z 11 kwietnia 2017 r., świadczących o prowadzeniu przez Stronę czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów, przy jednoczesnym zaniechaniu skorzystania przez WSA w Warszawie z uprawnienia wynikającego z art. 106 § 3 p.p.s.a. celem zweryfikowania zgodności z prawem decyzji. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 o.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji ustosunkowując się do powyższej kwestii i twierdzeń skarżącego, że dokonywał on sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów słusznie przede wszystkim zauważył, że z przedłożonych dokumentów nie wynika, kiedy strona weszła w ich posiadanie. Ponadto Sąd pierwszej instancji skonstatował, że z wyjaśnień Strony wynikało, że nawiązała kontakty za pośrednictwem internetu. Strona nie wyjaśniła przy tym, czy podmioty te posiadały dostępne strony internetowe, czy zamieszczały ogłoszenia dotyczące oferty sprzedawanych towarów, czy się reklamowały. Strona nie przedstawiła też jakichkolwiek umów, czy porozumień zawieranych z tymi podmiotami, które stanowić mogłyby gwarancje realizacji transakcji. Dokonując płatności nie była jeszcze w posiadaniu towaru. Biorąc przy tym pod uwagę wysokość kwot na jakie były wystawiane faktury VAT oraz brak jakichkolwiek gwarancji realizacji umowy, postępowanie tego rodzaju niewątpliwie odbiega od typowych przy tego rodzaju zdarzeniach gospodarczych. W ocenie Sądu, dokonywane przez Skarżącego czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należy za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. 3.8. Z argumentacji pełnomocnika skarżącego wynikającej z pisma procesowego z dnia 18.08.2023 r. dotyczącej powyższego zagadnienia wynika zaś, że: a) WSA w Warszawie wielokrotnie w uzasadnieniu Zaskarżonego wyroku przyjmuje za podstawę do oceny świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym lub braku zachowania należytej staranności ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sprawach dotyczących kontrahentów Podatnika i innych podmiotów znajdujących się w łańcuchu, bez jednoczesnego wykazania, że Skarżący miał lub powinien mieć świadomość naruszeń w chwili zawierania transakcji dotyczących telefonów (k. 4 przywołanego pisma z 18.08.2023 r.); b) przyjęte przez WSA w Warszawie o udziale Podatnika w "karuzeli podatkowej" jest obarczone błędem z tego względu, że uwzględnia informacje, które nie były znane Podatnikowi w latach 2013 - 2014 i nie mogły być mu znane, a wynikają z późniejszych postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów; c) WSA w Warszawie podzielił stanowisko, które nie wskazuje żadnych dowodów przemawiających za świadomym udziałem Podatnika w "karuzeli podatkowej", a dodatkowo utożsamia to pojęcie z brakiem zachowania należytej staranności przez Stronę. Sąd I instancji, niejako podając za Organem, wskazuje na świadomy udział Podatnika w oderwaniu od stanu faktycznego ustalonego w ramach postępowania podatkowego (k. 5 pisma z 18.08.2023 r.); W podsumowaniu tego wątku stwierdzono, że brak powiązania przez WSA w Warszawie stanu faktycznego z świadomym udziałem Skarżącego w karuzeli podatkowej ani brak przedstawienia przez Organ odpowiednich dowodów w tym zakresie (co pominął WSA w Warszawie) prowadzi do wniosku, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby Podatnik był uczestnikiem oszustwa podatkowego, które dopuścili się jego kontrahenci lub inne podmioty. 3.9. W kontekście takiej argumentacji odpowiedzieć należy na pytanie, czy w sytuacji, gdy w danej sprawie brak było bezpośrednich dowodów wskazujących na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym typu transakcji karuzelowych organy podatkowe mogły wyprowadzić wniosek, że skarżący brał udział tym procederze w sposób świadomy ? Na tak sformułowane pytanie odpowiedzieć należy w sposób twierdzący, bowiem o świadomym udziale danego podmiotu w tego rodzaju procederze mogą świadczyć okoliczności danej sprawy a nie tylko dowody bezpośrednie (por. wyrok NSA z 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2291/18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie zwracano uwagę, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 990/18, opubl. CBOSA). Należy zwrócić także uwagę na istotną z punku widzenia rozpoznawanej sprawy okoliczność, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Z tego względu postępowanie podatkowe prowadzone w tego rodzaju sprawach musi obejmować nie tylko transakcje bezpośrednio poprzedzające i bezpośrednio następujące po transakcjach kwestionowanych u danego podatnika, ale swoim zakresem obejmować także transakcje przeprowadzone na wcześniejszych i późniejszych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw towarów. Ta zasada znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r. (w sprawie C-108/20, H., ECLI:EU:C:2021:266) stwierdził, że Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). 3.10. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew wskazywanej argumentacji pełnomocnika skarżącego, WSA w Warszawie słusznie podzielił stanowisko organu odwoławczego, który w oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w decyzji materiał dowodowy stwierdził, że fakturowane transakcje sprzedaży telefonów komórkowych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w których uczestniczył skarżący, nie zostały w istocie dokonane, bowiem uczestniczące w nim podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że Skarżący w zakwestionowanych transakcjach pełnił rolę ogniwa końcowego (brokera) dokonując dostaw w ramach mechanizmu Tax Free, co uprawniało do zastosowania stawki 0%. Organy w sprawie zidentyfikowały i opisały stałe łańcuchy dostaw tego samego towaru (telefonów Apple iPhone), opisały rolę poszczególnych podmiotów uczestniczących w mechanizmie karuzeli podatkowej. 3.11. Argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że błędne były ustalenia dotyczące świadomego udziału skarżącego w opisanym w zaskarżonej decyzji procederze opiera się na analizie poszczególnych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego pełny obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Polemiczny jedynie charakter skargi kasacyjnej co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjętych okoliczności nie podważa dokonanych ustaleń i wywiedzionych wniosków. Tym samym argumentację Skarżącej w tym zakresie, zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jak i pismach procesowych z dnia 16 i 22 sierpnia 2023 r., należy ocenić jako wybiórczą, niepodważającą ustaleń, które przeczą wersji Strony i w konsekwencji prowadzącą do wniosków sprzecznych z zasadami logiki. Naczelny Sąd Administracyjny nie daje wiary skarżącemu, że ta nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane przez niego transakcje były przedmiotem oszustwa podatkowego w podatku VAT. Przeciwnie, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej również skarżący powinien mieć świadomość, że brał udział w pozorowanym jedynie obrocie towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Okoliczność tę w sposób przekonujący wykazały organy I i II instancji, a ich stanowisko NSA w składzie niniejszym w całości podziela. Również sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił fakty przemawiające za świadomością spółki w zakresie udziału w transakcjach wzbudzających podejrzenia (s. 25-28). W szczególności nie są przekonywujące argumenty pełnomocnika skarżącego, że: - brak zawierania pisemnych umów, nawet przy dużych wartościach transakcji, nie stanowi o braku należytej staranności, gdyż żaden z przepisów prawa nie nakłada obowiązku zawierania umów sprzedaży telefonów komórkowych w określonej formie; - Wskazane przez Sąd I instancji okoliczności związane z brakiem fizycznego kontaktu między Podatnikiem a dostawcami nie przesądzają o braku zachowania należytej staranności przez Podatnika; - brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru nie świadczy o niedochowaniu należytej staranności; - wykonywanie płatności za nabyty towar dokonywano w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym nie świadczy o niedochowaniu należytej staranności; - brak obaw o otrzymanie towaru wcześniej opłaconego Spółce N. nie świadczy o niedochowaniu należytej staranności, bowiem skarżący działał w zaufaniu opartym na znajomości na gruncie prywatnym; - Wskazanie przez Sąd I instancji, że Strona dokonywała nabycia iPhone'ów przed tym jak zrobił to jej kontrahent, tj. N. sp. z o.o., w żaden sposób zdaniem Skarżącego nie odnosi się do kwestii badania należytej staranności na gruncie VAT. Istotnie, każda ze wskazywanych okoliczności rozpatrywana odrębnie nie mogła by mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia kwestii świadomości skarżącego. Jednak analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawiona w zaskarżonej decyzji jak i wyroku Sądu pierwszej instancji przeprowadzona w sposób całościowy na podstawie łącznej analizy ustalonej w sprawie faktów przeczy tezie pełnomocnika skarżącego, że dochował on tzw. należytej staranności kupieckiej. Warto dodać, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w 2013 r. powszechnie było wiadomo o ryzyku związanym z istnieniem tzw. karuzel podatkowych oraz z wykorzystywaniu telefonów komórkowych w tym oszukańczym mechanizmie (traktowaniu ich jako "nośnika" podatku od towarów i usług, którego zwrot był wyłudzany). Świadczą o tym chociażby artykuły prasowe dostępne w Internecie, np.: 1) "Nie siadaj na karuzeli podatkowej" z 7 maja 2009 r. https://biznes.interia.pl/firma/news-nie-siadaj-na-karuzeli-podatkowej,nId,3648823 2) "Podatkowa afera na telefonach" z 5 maja 2009 r. https://krakow.wyborcza.pl/krakow/7,44425,6573167,podatkowa-afera-w-telefonach.html?disableRedirects=true, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2329/18 (opubl. CBOSA). W konsekwencji powyższa polemika nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. 3.12. Przyjęty schemat i przebieg transakcji zakłada wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w nich uczestniczących, w tym Skarżącego, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. W związku z tym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podjęte przez Stronę działania mające wykazać dochowanie należytej staranności miały na celu jedynie spełnienie formalnych przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Opisywane przez pełnomocnika skarżącego czynności weryfikacyjne miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które w istocie stanowiły element oszustwa podatkowego. W konsekwencji odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych w tym zakresie była zasadna i nie naruszała zasad prowadzenia postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i 188 o.p. Z tych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że wobec wykazania świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym brak było podstaw do prowadzenia postępowania mającego na celu ocenę dochowania przez Spółkę należytej staranności w ramach zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. 3.13. Równie krytycznie należy odnieść się do argumentacji pełnomocnika skarżącego dotyczącej sprzedaży telefonów w systemie TAX Free wskazywane w pismach procesowych z 16 i 22 sierpnia 2023 r. 3.14. Pełnomocnik skarżącego nie zgadza się np. z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że bezpośredni kontrahenci Strony od których otrzymywała faktury na zakup telefonów iPhone posiadali punkty sprzedaży w miejscowościach przygranicznych, tj. w B. (E.S. i P.V.) i w T. (Spółka N.); podmioty te prowadziły również sprzedaż na zasadach TAX FREE na rzecz obywateli Białorusi; trudno jest znaleźć uzasadnienie ekonomiczne dla przywożenia do S. telefonów, które w ciągu kilku najbliższych dni od zakupu były sprzedawane obywatelom Białorusi w ramach TAX FREE, tym bardziej, że jak zeznała Strona, nabywcy towarów Białorusini nie przyjeżdżali po towar do S.; po towar przyjeżdżała tylko jedna - upoważniona osoba do odebrania towaru i dokumentów TAX FREE, wiozła zarówno te dokumenty jak i towar do granicy, gdzie czekały osoby zainteresowane zakupem, albowiem okoliczność ta została stwierdzona na podstawie postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów Skarżącego lub innych podmiotów znajdujących się w łańcuchu transakcyjnym. W konsekwencji – zdaniem pełnomocnika – nie może to być podstawą do wydania decyzji czy wyroku w niniejszej sprawie (k.14-15 pisma z 16 sierpnia 2023 r.). Odnosząc się do tej argumentacji podnieść przede wszystkim należy, że z art. 180 § 1 o.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 – CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindlLicenses Kft. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17 (dostępne w CBOSA). Po drugie, argumentacja pełnomocnika skarżącego pomija ustalenia, dotyczące tego, że Strona w okresie 7 miesięcy wystawiła 457 sztuk dokumentów TAX FREE na sprzedaż telefonów. W dacie wystawienia dokumentu TAX FREE w przypadku 295 transakcji podróżni wskazani w TAX FREE jako nabywcy nie przebywali w tym dniu na terytorium RP, w dacie wykazanej na dokumentach TAX FREE jako potwierdzenie zwrotu podatku w formie gotówki za zakupione telefony na 35 dokumentach podróżni wykazani jako odbiorcy gotówki nie przebywali w tym czasie na terytorium RP. W przypadku 244 dokumentów jako odbiorca gotówki figuruje osoba inna niż "podróżny", który dokonał tego zakupu. Ponadto w ciągu miesiąca poszczególni nabywcy wyszczególnieni w dokumentach TAX FREE dokonali nabycia po kilkanaście sztuk telefonów iPhone i są to te same osoby w każdym miesiącu. Ilości i częstotliwość nabywanych telefonów komórkowych przez poszczególne osoby wskazują, że nabywany towar nie służył celom osobistym tych osób. Strona dokonywała zwrotu podatku VAT w większości przypadków osobom innym niż "podróżni" wskazani w dokumentach TAX FREE, nie przedstawiając dokumentów upoważniających te osoby do odbioru gotówki przez konkretnych podróżnych. Pan A.K. nie występując jako "podróżny" pobrał zwrot podatku VAT ze 171 dokumentów TAX FREE, w imieniu innych osób lub dokonywano zwrotu osobom, które w tym czasie nie przebywały na terytorium RP. Dokumenty TAX FREE wystawione przez Stronę w rzeczywistości nie potwierdzają sprzedaży na rzecz osób wskazanych w ich treści jak również nie potwierdzają otrzymania zwrotu przez te osoby, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy wystawca dokumentów a osobami wskazanymi w tych dokumentach jako nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ogół tych okoliczności oceniane łącznie, poprzez pryzmat ustalonego w sprawie mechanizmu karuzeli podatkowej – pozwalały na zasadny i logiczny wniosek organów, że skarżący brał udział w tym procederze w sposób świadomy. 3.15. Powyższa konstatacja skutkuje tym, że za niezasadną uznać należy także argumentację skargi kasacyjnej sprowadzającą się do twierdzenia, że pominięto w sprawie okoliczność, że podatnik posiadał i przedłożył do akt sprawy wszystkie posiadane dokumenty TAX FREE i każdy był opatrzony pieczęcią urzędu celnego, potwierdzającą, że towar opuścił terytorium UE (k. 6 pisma z 22 sierpnia 2023 r.). Również powyższą okoliczność uznać należy za wybiórczą, niepodważającą dokonanych ustaleń, które przeczą wersji strony i w konsekwencji prowadzą do wniosków sprzecznych z zasadami logiki. Prezentowana przez skarżącego wersja, że nie miał on świadomości udziału w przestępstwie karuzelowym jest nielogiczna z tego powodu, że pomija istotę opisanych transakcji karuzelowych, w których ustalony i zaplanowany z góry łańcuch transakcji towarem, gdzie każdy podmiot ma swoje określone miejsce, nie przewiduje przypadkowych uczestników. Chodzi bowiem o przestrzeganie przez wszystkich z góry narzuconych zasad realizacji transakcji jak szybkość dokonywania sprzedaży przez kolejnych podatników, przestrzeganie zasad szybkiej płatności. Gwarantuje to zasada zawsze stałych dostawców i odbiorców. 3.16. Podsumowując powyższe spostrzeżenia mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 1-3 skargi kasacyjnej podnoszące wadliwą ocenę udziału Skarżącego w łańcuchu transakcji, sprowadzające się do przyjęcia, że był on podmiotem świadomym uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Brak zatem przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., gdyż w żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu, że Skarżący była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem "znikających podatników", a z przebiegu transakcji z jego udziałem jednoznacznie wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było wyłudzenie VAT. 3.17. Za nieuzasadniony uznać należało zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mającej prowadzić do stwierdzenia, że Strona nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów od: E.S., P.N., N. W istocie rzeczy autorowi skargi nie tyle o błędną wykładnię wskazanego przepisu, lecz o brak jego zastosowania. Odwoływanie się autora skargi kasacyjnej do wyroku TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14 jest o tyle nietrafne, że pomija, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i in., pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54). 3.18. Pozbawione podstaw są również zarzuty błędnego zastosowania naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 128 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest bowiem jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem błędne zastosowanie/brak zastosowania przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro Skarżący nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, w którym przyjęto, że obrót telefonami komórkowymi w firmie Skarżącego służył, w ramach oszustwa karuzelowego, uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, skutkował zakwestionowaniem, jako rzeczywistej, spornych transakcji kupna udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E.S., P.N., N. na rzecz Skarżącego, jak i sprzedaży towaru w ramach procedury Tax Free. Wpływa to na ocenę zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, jako niezasadnych. 3.19. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Sylwester Marciniak Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA