I FSK 351/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 533/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 sierpnia 2021 r., nr 0601-IGC.4103.8.2020.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 533/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy) z 30 sierpnia 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebieg postępowania podatkowego oraz podjęte w jego trakcie rozstrzygnięcia i wskazał, że przedmiotem sądowej kontroli była decyzja określająca wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez skarżącą spółkę świeżych ogórków z Białorusi. 2.2. Po przedstawieniu przepisów, które miały zastosowanie przy imporcie towarów, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją podatkową zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego. Wyjaśnił, że podstawą wydania decyzji celnej było przekroczenie przez skarżącą spółkę miesięcznego terminu, liczonego od dnia sprzedaży towarów, na wykazanie, że objęta decyzją partia towarów została zbyta zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen, o których mowa w art. 70 rozporządzenia (UE) nr 952/2013 lub na określenie wartości celnej, o której mowa w art. 74 ust. 2 lit. c) rozporządzenia, zgodnie z art. 75 ust.5 rozporządzenia delegowanego 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw, uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do kar, które mają Być stosowane w tych sektorach, a także zmieniające rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 543/2011. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarzuty sformułowane w skardze dotyczyły w znacznej większości postępowania zakończonego decyzją organu celnego i jako takie nie mogły być oceniane w postępowaniu podatkowym, nie mieściły się bowiem w zakresie kognicji Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania. Zarzuty te dotyczyły decyzji wydanej przez organ celny, która – w związku ze złożoną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – będzie podlegała odrębnej ocenie w sprawie, która zawisła pod sygn. akt III SA/Lu 663/21, która do chwili orzekania w niniejszej sprawie nie została zakończona. 2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający (a zatem w pełni wiążący) zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. W postępowaniu podatkowym, odrębnym od postępowania celnego, wykluczona była – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalenie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła, także wówczas, gdy strona podważa ustalenia i oceny organu celnego. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją, w której określono kwotę długu celnego, bowiem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług implikuje się z dniem jego powstania. Prawidłowe było stanowisko, że relacje między wskazanymi decyzjami, tj. celną i podatkową – oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Związanie to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 182/06, z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08, z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09, z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK252/11 oraz z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11), podkreślił, że do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustaleni nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. 2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca spółka nie negowała stanowiska, że ostateczna decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). Jednakże zarzuciła, że w realiach niniejszej sprawy w dniu wydania decyzji podatkowej (6 sierpnia 2020 r.) w obrocie prawnym nie istniała decyzja celna z 6 sierpnia 2020 r., albowiem doręczono ją znacznie później. Argumentowała, że ponieważ decyzja w sprawie podatku od towarów i usług została wydana w oparciu o decyzję celną z 6 sierpnia 2020 r., niedoręczoną i wobec tego nieistniejącą w obrocie prawnym na moment wydania decyzji podatkowej, to nie powinna ona stanowić podstaw do nałożenia obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. 2.7. Sąd pierwszej instancji, nie podzielając zasadności tego zarzutu, zwrócił uwagę na to, że decyzję celną i podatkową wydano tego samego dnia (6 sierpnia 2020 r. w pierwszej instancji i 30 sierpnia 2021 r. w drugiej instancji). Odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I OPS 6/13, w której wyjaśniono, że kwestia ostateczności decyzji organu odwoławczego zależy wprawdzie od doręczenia tej decyzji stronie, ale nie oznacza to, że dniem, z którym decyzja organu odwoławczego jest ostateczna, jest dzień, w którym decyzja ta została doręczona stronie, bowiem decyzja organu odwoławczego jest ostateczna dlatego, że nie służy od niej odwołanie, a nie dlatego, że została doręczona stronie. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że nie jest konieczne, aby organ podatkowy wstrzymywał się z określeniem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oczekiwaniu na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14). W przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej, skarżąca spółka będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie prowadził do podważenia legalności kontrolowanej decyzji. Dotyczyło to również zarzutu naruszenia art. 15zzs ust. 1 pkt 10 ustawy COVID-19. Organ celny w decyzji z 30 sierpnia 2021 r. ocenił ten zarzut i wskazał, że terminy wskazane w przepisie art. 75 ust. 5 rozporządzenia nie są terminami, które podlegają powyższemu uregulowaniu. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a w każdym wypadku o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poddające w wątpliwość i uniemożliwiające sprawdzenie, czy Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej spółce ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu; b) pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP); 3.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, pomimo tego że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 121 w związku z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, przez pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji; b) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. C 326, 26/10/2012 P. 0001 – 0390) w związku z art. 9 Konstytucji RP i tym samym wynikającej z art. 2 Traktatu i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, co w przedmiotowej sprawie przejawiało się w niezasadnym nałożeniu na skarżącą spółką sankcji w postaci długu celnego oraz podatku VAT, pomimo że działała w zaufaniu do organu celnego pierwszej instancji oraz stosowanej przez ten organ wcześniej praktyki względem innych, tożsamych spraw skarżącej spółki w związku z czym miała uzasadnione oczekiwania, że w niniejszej sprawie organ postąpi w identyczny sposób; c) art. 127 w związku z art. 229 oraz art. 180 § 1 i art. 188 i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego pierwszej instancji oraz nieprzeprowadzeniu złożonych w piśmie z 30 kwietnia 2021 r. (w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) wniosków dowodowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 212 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 120 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowych oraz zasady związania organu podatkowego decyzją, bowiem oparto ją na nieostatecznej decyzji celnej, która na moment wydania decyzji podatkowej nie została doręczona skarżącej spółce; e) art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej jako: ustawa o C0VID-19) przez uznanie, że przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania w stosunku do prawa celnego, w sytuacji gdy z podziału prawa na gałęzie wynika, że prawo celne stanowi wyspecjalizowaną dziedzinę prawa administracyjnego, w konsekwencji czego w okresie zawieszenia od dnia 14 marca do dnia 15 maja 2020 r. biegu terminów zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie biegły również terminy określone przepisami prawa celnego, w tym te wynikające z art. 75 ust. 5 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez pominięcie przy nakładaniu na skarżącą spółkę sankcji w postaci długu celnego oraz podatku od towarów i usług działania przy stosowaniu wydłużonego 4 miesięcznego terminu na przedłożenie dokumentów potwierdzających sprzedaż towaru objętego zgłoszeniem celnym, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami i wykładnią art. 75 ust. 5 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r., dalej: Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2017/891, dokonaną przez funkcjonariuszy Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B.; 3.3.2. art. 19a ust. 9 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, a w efekcie wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w oparciu o nieostateczną decyzję celną, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; 3.3.3. art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie i ustalenie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w dacie powstania długu celnego w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji podatkowej w obrocie prawnym nie istniała ostateczna decyzja celna, bowiem walor ostateczności uzyskała dopiero 6 września 2021 r. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3.5. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył do wspólnego rozpoznania, z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 335 – 337/22, I FSK 351 – 353/22, I FSK 475 – 476/22, I FSK 486/22, I FSK 549/22 oraz I FSK 871 – 872/22. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt: I FSK 335 – 337/22, I FSK 351 – 353/22, I FSK 475 – 476/22, I FSK 486/22, I FSK 549/22 oraz I FSK 871 – 872/22, nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego Sądu (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z jej treścią Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność skargi kasacyjnej zauważa na wstępie, że ich wspólną cechą było to, że większość podniesionych w niej zarzutów nie dotyczyła zaskarżonej decyzji, lecz wydanej równolegle decyzji w przedmiocie długu celnego. Zarzuty te nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji także ocenianej w tym wyroku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył bowiem wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, które podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę, że ocena zgodności z prawem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Przesądza o tym w pierwszej kolejności zasada przyjęta w art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którą "Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem (niemających zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ust. 10a i 11". Zasadę przyjętą w powołanym wyżej przepisie konkretyzuje art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego "Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy wymiar podatku następuje w związku z importem towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło". Treść przywołanych wyżej przepisów oznacza, że kwota cła ma fundamentalny wpływ na kształtowanie podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, gdyż jest częścią składową tego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług. W konsekwencji przedstawionych rozwiązań normatywnych dochodzi do swoistej zapłaty podatku (od towarów i usług) od innej należności publicznoprawnej, jaką jest cło (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1527/19 oraz I FSK 1528/19; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.5. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wydał 6 sierpnia 2020 r. dwie odrębne decyzje, które dotyczyły tego samego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Białorusi ogórków świeżych: decyzję określającą skarżącej spółce kwotę długu celnego i wzywającą do zapłaty tej kwoty w terminie 10 dni oraz decyzję określającą skarżącej spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru. Od obu decyzji skarżąca spółka wniosła odwołania i organ odwoławczy, odrębnymi decyzjami z 30 sierpnia 2021 r., utrzymał w mocy zarówno decyzję w przedmiocie długu celnego oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. 4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma to, że wyrokiem z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 663/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie długu celnego, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 1157/22 – oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki wniesioną od powyższego wyroku. Powyższe oznacza, że w dacie rozpoznania niniejszej sprawy, której przedmiotem był podatek od towarów i usług od importu towarów, prawomocnie przesądzono zgodność z prawem wydanej wobec skarżącej spółki decyzji w przedmiocie długu celnego. Prawomocny wyrok w sprawie w określenia skarżącej długu celnego ma powagę rzeczy osądzonej i kończy ostatecznie spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest rozbieżność co do oceny zgodności z prawem decyzji w przedmiocie długu celnego. Zasada przyjęta w art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Oznacza, że niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 1792/12 oraz z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12; dostępne w CBOSA). 4.7. Przedstawione wyżej zapatrywania, mające oparcie w art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesądzały o tym, że bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano prawidłowość określonej odrębną decyzją kwoty długu celnego, który – jak już odnotowano – jest składową podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Chybione były także będące powtórzeniem skargi zarzuty, w których – powołując się na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 212 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 120 Ordynacji podatkowej – podniesiono, że zaskarżoną w tej sprawie decyzję "oparto na nieostatecznej decyzji celnej, która na moment wydania decyzji podatkowej nie została doręczona skarżącej spółce". Nie budzi wątpliwości to, że w dacie rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w obrocie prawnym pozostawała doręczona skutecznie skarżącej spółce wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie długu celnego. Decyzja ta – jak wynika z treści art. 212 Ordynacji podatkowej – wiązała organ podatkowy od chwili jej doręczenia i przyjęte w nich ustalenia korygujące wysokość cła mogły stanowić podstawę określającą wysokość należnego podatku od towarów i usług od importowanych ogórków świerzych. Nie stanowiło w tej sytuacji naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wydanie przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług przed doręczeniem decyzji ostatecznej określającej wysokość długu celnego. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zobowiązania w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana. Organ pierwszej instancji, będący równocześnie organem celnym i podatkowym, mógł te zobowiązania określić w tym samym dniu. Trafnie także – wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych – odnotowano, że w przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego "decyzji celnej", skarżąca spółka będzie mogła skorzystać z możliwości wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Taka możliwość w aktualnym stanie prawnym już nie występuje z uwagi na to, że kwestia zgodności z prawem "decyzji celnej" została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym już wyrokiem z 11 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 1115/22. 4.8. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. 4.9. W rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia od skarżącej spółki na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, gdyż koszty takie – w pełnej wysokości – zasądzono w równolegle rozpoznanej sprawie o sygn. akt I FSK 476/22. Takie rozstrzygnięcie było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw o tożsamym charakterze, z czym związany był mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu odwoławczego w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu powołanego wyżej przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie odpowiedzi na skargi kasacyjne w rozpoznanych sprawach uzasadniało miarkowanie jego wynagrodzenia. Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11