I FSK 351/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 579/18 w sprawie ze skargi Miasta L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Łd 579/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. nr 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), oddalił skargę Gminy-Miasto L. [...] na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawidłowego sposobu, według strony, kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w postaci klucza przychodowego modyfikowanego, opisanego w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie MF") dla czynności związanych z dostawą mediów, realizowaną w Mieście L. [...] przez zakład budżetowy. Skarżąca we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne podała, iż jednym z jej obszarów działania są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostaw energii elektrycznej i cieplnej. Zadania te realizuje powołany w tym celu zakład budżetowy Zakład Usług Komunalnych (ZUK), w dalszej części określane jako "Dostawy mediów". W związku z wykonywaniem tych zadań Miasto ponosi m.in. wydatki bieżące oraz inwestycyjne, zasadniczo opodatkowane VAT. Realizując dostawy mediów, a więc z tytułu prowadzonej w tym zakresie działalności uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców Miasta oraz miejscowości ościennych, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw) w ramach zawartych umów cywilnoprawnych. Są to czynności opodatkowane VAT, transakcje te Miasto rozlicza dla celów VAT w składanych deklaracjach (poprzez cząstkowe rozliczenie ZUK). Nadto, tenże ZUK wykonuje dostawy mediów także dla jednostek organizacyjnych Miasta. Wobec wprowadzonej centralizacji VAT (podatnikiem jest tylko Miasto) ZUK obciąża poszczególne jednostki organizacyjne miasta wartością wykorzystywanych przez nie mediów. Czyni to na podstawie not (bez VAT). Sytuacja taka jest wynikiem przyjęcia, że dostawy mediów realizowane są pomiędzy jednostkami wewnętrznymi jednego podatnika. Jedną z takich jednostek jest Zakład Gospodarki Mieszkaniowej (jednostka budżetowa Miasta – dalej "ZGM" ) obciążana wewnętrznie przez ZUK dostawą mediów, która wykorzystuje je do własnych potrzeb oraz do dalszej odsprzedaży do końcowych użytkowników. Z uwagi na podział zadań, w ramach których ZGM zajmuje się gospodarką nieruchomościami i budownictwem mieszkaniowym wraz z najmem powierzchni na cele mieszkaniowe i komercyjne, ZGM rozlicza z najemcami koszt mediów, w ramach których ich dostawa może być opodatkowana VAT bądź zwolniona z VAT, przy czy zasadniczo nie ponosi wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z możliwością realizacji dostaw mediów, czym przede wszystkim zajmuje się ZUK. Dostawy mediów realizowane przez ZUK, finalnie rozliczane przez ZGM w sektorze gospodarki nieruchomościami, który do niego przynależy w zdecydowanej większości stanowią czynności podlegające VAT, które są rozliczane w deklaracji Miasta za pośrednictwem deklaracji cząstkowej ZGM. Jak wskazano, wynika z tego, że nie tylko ZUK, ale także ZGM dokonuje rozliczenia z podmiotami trzecimi korzystającymi z mediów. Rozliczenie dokonywane są poprzez wskazania konkretnych liczników/podliczników a ZUK i ZGM są w stanie powiązać dostawy mediów realizowane do ZGM, z tymi dostawami mediów, jakie następnie ZGM rozlicza z podmiotami zewnętrznymi. Miasto ponosząc wydatki wykorzystywane w toku działalności jak i jego jednostek organizacyjnych w związku z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT jak i niepodlegającymi opodatkowaniu nie jest w stanie przyporządkować danych wydatków do wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi. Na tym tle wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowej kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z Rozporządzeniem MF i z art. 22 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiającej prawidłowe rozliczenie VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Dostawy mediów. Wątpliwość dotyczy prawidłowości, zgodnie z uprawnieniem wskazanym w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług zastosowania klucza przychodowego ZUK zbliżonego do wzoru wynikającego z § 3 pkt 4 Rozporządzenia MF, gdzie w liczniku proporcji w miejsce obrotu z działalności gospodarczej Miasto powinno ująć obrót uzyskany z tytułu dostaw mediów przez ZUK do podmiotów zewnętrznych oraz przez ZUK do ZGM w takim zakresie, jaki następnie odpowiada dostawie tych mediów realizowanych przez ZGM do podmiotów zewnętrznych. Według Miasta uprawnione jest ono do zastosowania klucza przychodowego ZUK zbliżonego do wzoru z § 3 pkt 4 Rozporządzenia MF według przyjętego założenia i zastosować go do rozliczenia wydatków związanych z dostawą mediów. Za takim rozwiązaniem przemawia to, że kwalifikacja wydatków zależy od tego jakiej działalności prowadzonej przez Miasto one służą. To, że ZGM realizuje czynności wewnętrzne dostaw mediów do jednostek organizacyjnych miasta nie oznacza, że czynności te stanowią w całości działalność inną niż działalność gospodarcza Miasta. Brak uwzględnienia obrotu ZGM we wskazanym zakresie w liczniku prewspółczynnika ZUK oznaczałoby pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej obrotu raportowanego przez ZGM, pozostając w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Innego zdania był natomiast organ podatkowy, który w zaskarżonej interpretacji uznał, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z dostawą mediów powinna ustalać proporcję odrębnie dla każdej ze swoich jednostek organizacyjnych stosując sposób wynikający z Rozporządzenia MF. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu wyrażone w spornej interpretacji jest zgodne z prawem, a tym samym zasługuje na akceptację. Gmina w swoim stanowisku wybrała metodę indywidualną (mieszaną). Pierwsza uwaga na tle stanowiska organu jest taka, iż organ nie stwierdził, że dla ZUK znajduje zastosowanie tylko sposób obliczenia proporcji określony w Rozporządzeniu MF. W ocenie sądu punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być jednak treść ww. aktu. Potwierdza to brzmienie § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zdaniem Sądu takie odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Należy jednak zwrócić uwagę i podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Proporcja może zostać zatem obliczona wg rozporządzenia jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Zdaniem sądu rację ma interpretator kiedy twierdzi, że niedopuszczalne jest przenikanie obrotu nawet w granicach jednego dobra pomiędzy jednostkami wewnętrznymi, występującego w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. W § 3 w ustępach 3 i 4 normodawca wyraźnie rozróżnił sposoby ustalania proporcji odrębnie dla jednostki budżetowej (w niniejszej sprawie ZGM) oraz zakładu budżetowego (ZUK). W obu przypadkach reguła jest taka sama w liczniku, a mianowicie przy ustalaniu proporcji należy uwzględniać roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową odpowiednio zakład budżetowy jako część rocznego obrotu j.t.s., w mianowniku natomiast - dochód wykonany jednostki budżetowej oraz przychód wykonany zakładu budżetowego. Rozróżnienie wartości wymaganych do wskazania w mianownika jest wyraźne, a ich zakresy się nie pokrywają w całości, zresztą inaczej być nie mogło skoro są to różne jednostki wewnętrzne j.t.s. służące do wypełniania różnych jej celów. Prima facie wynika z tego, że inne są parametry przyjmowane do ustalania proporcji w zakładzie budżetowym a inne w jednostce budżetowej. Wobec tego sposób indywidualny jaki podaje strona prowadziłby do zniekształcania sposobu ustalania proporcji dla ZUK (§ 3 ust. 4 Rozporządzenia MF) w oparciu o jeden tylko parametr wyjęty niejako z metodologii przyjętej dla zakładu budżetowego. Ponadto zauważono, że ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług przyjął jako zasadę, że w sytuacji kiedy podatnik, do którego stosuje się przepisy określające proporcję uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Nie oznacza to jednak, że w ramach Rozporządzenia MF może z użyciem zawartych tam wzorów dokonywać ich modyfikacji, przenosząc poszczególne wartości z jednych do innych jednostek organizacyjnych j.s.t., realizując cel jakim jest dla niego najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Skoro zdecydował, że sposoby określenie proporcji wymienione w Rozporządzeniu MF nie odzwierciedlają tego celu, powinien wypracować inny, poza przedłożonym w tym akcie prawnym. Takie dyrektywy wypływają z treści ust. 22 art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza wszystkim zgodzono się z interpretatorem, że w Rozporządzeniu MF odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Z treści wniosku wynika, że każda z tych jednostek zajmuje się specyficzną działalnością, a jest to kierunkowa wyboru klucza, wedle art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług realizująca wynikające z niego założenia - pkt 1 i pkt 2. Trafnie zauważa organ, iż zakładany obrót z dostawy mediów dla odbiorców zewnętrznych w ramach działań jednostki budżetowej ZGM powinien być uwzględniony w proporcji tej jednostki, a niedoliczany do obrotu ZUK, co miałoby taki skutek, iż również i on wydatkom związanym z dostawa mediów dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonemu stronie w tej części. Rozliczenie podatku naliczonego według proporcji dla zakładu budżetowego oraz jednostki budżetowej zrealizuje ten sam cel, obiektywne jego odliczenie z podatku należnego z dostawy mediów w ramach różnych jednostek organizacyjnych Miasta. Cała dostawa mediów w ramach działalności Miasta (na rzecz podmiotów zewnętrznych ) zostanie uwzględniona w ustaleniu prewspółczynnika, wedle którego dojdzie do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z dostawą mediów. Sąd nie podziela z tej perspektywy obaw strony, iż poprzez zanegowanie ustalonego klucza przychodowego dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w rozporządzeniu, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie jednak nie uczyniła. Nie sposób uznać, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni rozporządzenia, gdyż w interpretacji nie stwierdził kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym Rozporządzeniu MF. Organ interpretacyjny nie negował prawa Gminy do własnego określenia proporcji z pominięciem Rozporządzenia MF, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę skorzystania z zastosowania przedstawionej przez Miasto dla jego zakładu budżetowego, tj. Zakładu Usług Komunalnych (dalej: "ZUK"), metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "prewspółczynnik"), w oparciu o art. 86 ust. 2 h tej ustawy, w sytuacji, w której w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada ona specyfice działalności ZUK oraz dokonywanych przez ZUK nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu MF. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, w której przy wydawaniu interpretacji organ nie przedstawił prawidłowego, wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Miasta, nie odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych, które powinny mieć znaczenie w niniejszej sprawie. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w pierwszej kolejności, należy stwierdzić, iż w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. 3.3. Przy tym przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty sformułowane w skardze odnoszą się do wadliwości zaskarżonej interpretacji, a nie wyroku Sądu pierwszej instancji. W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób bardzo szczegółowy przedstawił zarówno stan faktyczny sprawy, stanowisko Miasta, jak i uzasadnił swoje stanowisko w sprawie na stronach od 13 do 23 interpretacji. W interpretacji stwierdzono, iż: "W ocenie organu, przedstawiona argumentacja Wnioskodawcy odnosząca się do zaproponowanej metody ustalenia proporcji, nie jest wystarczająca do uznania jej za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W związku z powyższym w świetle okoliczności sprawy Miasto powinno odrębnie dla każdej ze swoich jednostek organizacyjnych stosować sposób określenia proporcji wynikający z przepisów cytowanego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro zakład budżetowy Miasta - ZUK obciąża jednostkę budżetową Miasta - ZGM kosztami mediów, a następnie jednostka budżetowa (ZGM) dokonuje sprzedaży mediów ostatecznym użytkownikom (w wielkościach przez tych użytkowników zużytych), to należy uznać, że - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - to nie zakład budżetowy (ZUK) winien uwzględniać w liczniku sposobu określenia proporcji ww. obrót z tytułu Dostaw mediów do jednostki budżetowej ZGM w takim zakresie, jaki odpowiada dostawie tych mediów realizowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych. Bowiem ZGM dokonując sprzedaży ww. mediów jest jednostką budżetową Miasta, która dokonuje faktycznej tej sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych i tym samym zobowiązana jest/będzie ująć obrót w proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, jako obrót realizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu Miasta z działalności gospodarczej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w liczniku sposobu określenia proporcji dla zakładu budżetowego (ZUK) Wnioskodawca winien uwzględniać obrót uzyskiwany z tytułu Dostaw mediów dokonanych przez ten zakład budżetowy (ZUK) na rzecz podmiotów zewnętrznych". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, iż "w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w rozporządzeniu, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h VAT), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie jednak nie uczyniła". Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega natomiast, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał i nie uzasadnił, z jakich względów przedstawiona przez Miasto metoda nie jest właściwa, aprobując jednocześnie stanowisko organu. 3.4. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania. W niniejszej sprawie bowiem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania dotyczą wyłącznie tego, że przy wydawaniu interpretacji organ nie przedstawił prawidłowego, wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Miasta, nie odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych, które powinny mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Tymczasem akurat do tej kwestii Sąd pierwszej instancji odniósł się na stronie 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W zakresie naruszenia przepisów postępowania nie podniesiono natomiast zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska Miasta i dokonania oceny tego stanowiska w zakresie zaproponowanej metody rozliczenia nie spełnia wymogów i standardów zawartych w tym przepisie. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09). Jak już wskazano tego zarzutu jednak nie sformułowano i Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości "przejścia" do oceny kompletności i prawidłowości stanowiska Sądu. 3.5. W związku z tym ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi zostać dokonana na podstawie stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany. Skoro ocena Sądu pierwszej instancji, iż organ interpretacyjny nie negował prawa Gminy do własnego określenia proporcji z pominięciem Rozporządzenia MF, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej to nie można uwzględnić zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę skorzystania z zastosowania przedstawionej przez Miasto dla ZUK, metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 86 ust. 2 h tej ustawy, w sytuacji, w której w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada ona specyfice działalności ZUK oraz dokonywanych przez ZUK nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu MF. 3.6. W związku z tym, że ze względów podanych wyżej skutecznie nie zakwestionowano oceny prawnej sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skarga kasacyjna na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł stanowiącą 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)