I FSK 35/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 444/18 w sprawie ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. nr 2201-IER.7010.245.2017 w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd w sprawie ze skargi W.M., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 20 września 2017 r. w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od miesiąca lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. i od stycznia do sierpnia 2015 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 14 lipca 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W związku z tym na koncie podatnika powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów usług. Z kolei w dniu 19 sierpnia 2017 r. W.M. złożył w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 23.000 zł. W związku z powyższym i wobec ustalenia, że w dacie powstania zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2017 r. w kwocie 23.000 zł istniały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 29 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie na podstawie art. 76 § 1w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - /dalej O.p./ zaliczył zwrot podatku w kwocie 23.000 zł na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług. Organ podkreślił jednocześnie, że postanowienie wydane na podstawie art. 76a w zw. z art. 76b O.p., ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że zwrot podatku podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jego powstania, a wydane postanowienie potwierdza jedynie dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie W.M. zarzucił naruszenie - art. 217 § 1 pkt 6 i § 2 w zw. z art. 124 i w zw. z art. 76a § 1 O.p. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wyeksponował okoliczność, że organ jako podstawę swojej decyzji wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 19 listopada 2016 r., która jest nieprawomocna wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1378/17. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił postanowienia obu instancji w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 3.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że organ I instancji wydając postanowienie zaliczające należny podatnikowi zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 76 § 1 O.p. dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie zaległości podatkowych skarżącego wynikających z ostatecznej decyzji administracyjnej i przytoczył przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie. W sytuacji istnienia ostatecznej decyzji administracyjnej określającej wysokość zaległych zobowiązań podatkowych, wydanie postanowienia potwierdzającego dokonanie zaliczenia było uzasadnione. Tym niemniej organ odwoławczy orzekał jednak w odmiennym stanie faktycznym, albowiem w toku administracyjnego postępowania międzyinstancyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 31 stycznia 2018 r. w sprawie sygn. I SA/Gd 1378/17 wydał wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r. 3.3. W tych okolicznościach – zdaniem Sądu pierwszej instancji - organ odwoławczy rozpoznając zażalenie w dniu 21 lutego 2018 r. winien był dokonać ustaleń w zakresie treści wydanego wyroku i oceny jego skutków dla rozpoznania sprawy. Wprawdzie wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1378/17 jest nieprawomocny niemniej jednak, jego skutkiem jest sytuacja, w której decyzja podatkowa została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Z unormowania art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) - /dalej P.p.s.a./ wynika bowiem że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Zdaniem Sądu, w sprawie zaistniała sytuacja, w której Organ odwoławczy, mimo wniesienia skargi kasacyjnej, nie mógł w dacie rozpoznawania zażalenia w niniejszej sprawie przyjąć, że decyzja z dnia 29 listopada 2016 r. jak i decyzja z 14 lipca 2017 r. były prawidłowe i mogła stanowić podstawę dokonania ustaleń w niniejszej sprawie. 3.4. W dalszej kolejności WSA odwołał się do brzmienia art. 239a O.p. z którego wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie Sąd odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych z którego wynika, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a O.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11; z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 777/12; z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1119/12). 3.5. Podsumowując poczynione rozważania w tym zakresie WSA stwierdził, że zaliczenie nadpłaty należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., w związku z art. 76b O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10). W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego rozpoznająca odwołanie została wyrokiem sądowym uchylona. Konsekwencją tego jest to, że istnieje sytuacja braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek wniesionego skutecznie odwołania treść decyzji organu I instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu w sytuacji gdy wskutek wydanego wyroku decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowe nie była ostateczna, a z wydanego wyroku sądu administracyjnego wynikała jej wadliwość. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. nr 2201-IER.7010.245.2017 oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 20 września 2017 r. nr RP/6921.2017, pomimo jej bezzasadności; b) art. 3 § 1 ustawy P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienia nie zawierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.; c) art. 151 ustawy P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy rozstrzygniecie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie zostały wydane zgodnie z przepisami. II. prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj: d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle art. 76 § 1 O.p. "organ odwoławczy nie mógł utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu gdy wskutek wydanego wyroku decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego nie była ostateczna, a z wydanego wyroku sądu administracyjnego wynikała jej wadliwość.", a tym samym błędne przyjęcie, że organ odwoławczy winien badać stan faktyczny na dzień wydania postanowienia przez ten organ odwoławczy, podczas gdy organ odwoławczy bada prawidłowość dokonania zaliczenia na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji i w tym dniu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lipca 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 29 listopada 2016 r. była ostateczna. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o: • uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie • uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, • zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, • rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów podniesiono, że: a) zaliczenia zwrotu podatku dokonuje się z mocy prawa na dzień jego powstania. Postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które potwierdziło jedynie dokonanie czynności materialno - technicznej nie stanowi wykonania decyzji; b) na etapie rozpatrywania zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 20.09.2017 r. sytuacja faktyczna w sprawie nie uległa zmianie, gdyż wyrok uchylający decyzję organu drugiej instancji był nieprawomocny a tym samym decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14.07.2017r. nr 2201-IOV-3.4103.33-46.2017 nie została usunięta z obrotu prawnego. Zostało jedynie wstrzymane jej wykonanie do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez sąd drugiej instancji. Wskazano równocześnie, że nie była ona wykonywana na etapie rozpatrywania zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 20.09.2017 r. nr RP/6921.2017 przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Badaniu podlegała jedynie prawidłowość dokonania tej czynności przez Organ pierwszej instancji. c) W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem sądu, że organ odwoławczy nie mógł utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu w sytuacji, gdy wskutek wydanego wyroku decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowe nie była ostateczna, a z wydanego wyroku sądu administracyjnego wynikała jej wadliwość. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 29.11.2016 r. nr PP-1/4213-58-69/15/00, pozostała ostateczna w administracyjnym toku instancji ze względu na niemożność wykonania wyroku z powodu jego nieprawomocności. Dopiero natomiast wykonanie wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14.07.2017r. nr 2201- IOV-3.4103.33-46.2017 powodowałoby usunięcie jej z obrotu prawnego. 2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. 2. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Tym niemniej z uwagi na okoliczność, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest bezsporny za kluczowy uznać należy zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że: " ... organ odwoławczy nie mógł utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu, gdy wskutek wydanego wyroku decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego nie była ostateczna, a z wydanego wyroku sądu administracyjnego wynikała jej wadliwość.", a tym samym błędne przyjęcie, że organ odwoławczy winien badać stan faktyczny na dzień wydania postanowienia przez ten organ odwoławczy". 3. Zatem istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od postanowienia zaliczającego wykazaną przez podatnika kwotę do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, winien uwzględnić okoliczność, że decyzja wymiarowa organu drugiej instancji została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ? 4. Odnosząc się do powyższego zagadnienia odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko odwołał się do dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że systematyczne odczytanie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p. w kontekście art. 239a oraz art. 59 § 1 pkt 4 tej ustawy, nie pozwala na uznanie, że można zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości, które nie mają ostatecznego (wykonalnego) charakteru. 5. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do wniosków wynikających z wykładni systemowej poprzez pryzmat wykładni art. 239a O.p. W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11 (opubl. CBOSA) słusznie wskazano, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrotu podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie, należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Według Sądu za nieuzasadniony należy uznać pogląd, że użyte w art. 239a O.p. "nie podlega wykonaniu" oznacza tylko tyle, że decyzja nie może być egzekwowana w drodze przymusu administracyjnego. Przepis ten - wbrew twierdzeniu organów podatkowych - nie wprowadza zasady, że decyzja nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale, że nie podlegają wykonaniu - w jakiejkolwiek formie - decyzje nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów egzekucyjnych. Przepis ten w żaden sposób nie określa form niewykonania decyzji, a to oznacza, że każde działanie, które prowadzi do wykonania decyzji - stanowi działanie naruszające normę art. 239a O.p., w sytuacji gdy nieostatecznej decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Przyjmując, że regulacje ustawy – Ordynacja podatkowa tworzą całość normatywną, nie jest możliwe pominięcie, przy zastosowaniu art. 76 § 1 O.p. regulacji zawartej w art. 239a ww. ustawy, a więc dokonywania zaliczania czy to nadpłat, czy zwrotów podatków na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji. Zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku prowadzi - w myśl art. 59 § 1 pkt 4 O.p. do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. 6. Podobny pogląd prezentowany jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 808/18 z 18.07.2018 r., II FSK 1904/13 z 28.05.2015 r., II FSK 3019/12 z 13.01.2015 r., II FSK 1319/11 z 5.03.2013 r., I FSK 1119/12 z 4.09.2013 r., II FSK 624/11 r. z 25.10.2012 r., II FSK 625/11 r. z 25.10.2012 r., II FSK 1228/11 z 25.10.2012 r., II FSK 777/12 z 05.03.2013 r. II FSK 1229/11 z 13.04.2012 r., II FSK 1171/11 z 25.10.2011 r. (wszystkie opubl. CBOSA) i skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni go podziela. 7. Tym niemniej należy zwrócić uwagę na okoliczność, że postanowienie w sprawie zaliczenia jest to akt deklaratoryjny odzwierciedlający i potwierdzający wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono wyłącznie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania). Zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) dokonane uprzednio ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych (postanowienie potwierdza fakty, które już zaistniały z mocy prawa, jak wskazał Sąd I instancji). Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1463/17 i sygn. akt I FSK 1376/19; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13, z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05 - wszystkie dostępne w CBOSA). 8. Na etapie rozpatrywania zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr RP/6921.2017 z dnia 20.09.2017 r. sytuacja faktyczna w sprawie nie uległa zmianie, gdyż wyrok uchylający decyzję organu drugiej instancji był nieprawomocny a tym samym decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14.07.2017r. nr 2201-IOV-3.4103.33-46.2017 nie została usunięta z obrotu prawnego. Zostało jedynie wstrzymane jej wykonanie do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez sąd drugiej instancji. Wskazać równocześnie należy, że nie była ona wykonywana na etapie rozpatrywania zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 20.09.2017 r. nr RP/6921.2017, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Badaniu podlegała jedynie prawidłowość dokonania tej czynności przez Organ pierwszej instancji. 9. W konsekwencji nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem sądu, że Organ odwoławczy nie mógł utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu w sytuacji gdy wskutek wydanego wyroku decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowe nie była ostateczna, a z wydanego wyroku sądu administracyjnego wynikała jej wadliwość. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 29.11.2016r. nr PP-1/4213-58-69/15/00, pozostała ostateczna w administracyjnym toku instancji ze względu na niemożność wykonania wyroku z powodu jego nieprawomocności. Dopiero natomiast wykonanie wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14.07.2017r. nr 2201- IOV-3.4103.33-46.2017 powodowałoby usunięcie jej z obrotu prawnego. 10. Bezzasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. 11. Przede wszystkim, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. nie mógł stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Normy te są normami o charakterze "wynikowym" regulującymi jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów proceduralnych lub materialnych, którym Sąd uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do oddalenia lub uwzględniania skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Kontroli tej Sąd dokonuje w oparciu o konkretne przepisy P.p.s.a. W konsekwencji należy przyjąć, że wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, w powiązaniu z konkretnym przepisem wynikowym, a nie tylko przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Powyższy zarzut nie został w ogóle uzasadniony. Z kolei norma z art. 3 § 1 P.p.s.a. jest normą o charakterze ustrojowym i wyznacza zakres kognicji sądów administracyjnych. Oznacza to, że nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. 12. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 z późn. zm.). Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA