I FSK 349/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 394/23 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2022 r., nr 2001-IEW.4253.16.2021.8 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2019 r. oraz od czerwca 2019 r. do stycznia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonych kwot ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 394/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. oraz od czerwca 2019 r. do stycznia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonych kwot ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 19 października 2021 r. określił i zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczenia wynosi 533.720 zł. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 18 stycznia 2022 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy w wystarczający sposób wykazał zaistnienie w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej wszczętej 18 września 2020 r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., stwierdził wystąpienie przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2019 r., następnie od czerwca do grudnia 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. Organ I instancji w oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy, tj. w szczególności: - protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców skarżącego: E. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, A. Sp. z o.o., B. M., "S." I. S., P. S. s.c., S2. S.A., B. S.A., "A2. Sp. z o.o., K. P. S. s.j., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, K2.s.j., W. A., P. W., T. s.c., - dokumentację dotyczącą transakcji z: S3.Sp. z o.o. [...], B2., S4., D. Sp. z o.o. [...] stwierdził: 1) zaniżenie podatku należnego na skutek pomijania w rozliczeniu podatku faktur VAT wystawionych swoim kontrahentom, bądź ewidencjonowania wystawionych kontrahentom faktur w kwotach niższych niż z nich wynikające. Łączne zaniżenie w kontrolowanym okresie wyniosło netto 353.756,62 zł, VAT 81.363,23 zł; 2) zawyżenie podatku naliczonego na skutek przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego z faktur (łącznie w kontrolowanym okresie w kwocie 348.183,84 zł), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione przez podmioty: - S3.Sp. z o.o. - łącznie netto 622.057,76 zł, VAT 143.073,29 zł; - B2. - łącznie netto 643.930 zł, VAT 148.103,90 zł; - S4. - łącznie netto 161.730 zł, VAT 37.197,90 zł; - D. Sp. z o.o. - łącznie netto 86.125 zł, VAT 19.808,75 zł. W trakcie kontroli organ I instancji ustalił, iż intelektualny i techniczny potencjał do prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmiotów uniemożliwiał wykonywanie usług na rzecz skarżącego w rozmiarze, na jaki wskazują faktury wystawione przez tych kontrahentów. DIAS zauważył, że analiza sytuacji finansowej i majątkowej strony przeprowadzona przez organ I instancji wykazała, że w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. wykazał on dochód w wysokości 476.218,43 zł (za 2019 r. dochód 30.266 zł, zaś za 2018 r. stratę 7.885,46 zł). Zaznaczono przy tym, że skarżący jest właścicielem nieruchomości, której szacunkową wartość określił na 1.000.000 zł (brak obciążeń), przy czym z ustaleń organu I instancji wynika, że na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka zabezpieczająca kredyt o wartości 748.000 zł; skarżący nie wskazał aktualnej wysokości zadłużenia obciążającego nieruchomość, a czego organ I instancji nie mógł sam ustalić. Jednocześnie DIAS zauważył, że podana przez skarżącego wartość szacunkowa ww. nieruchomości w kwocie 1.000.000 zł rozmija się z ofertami nieruchomości dostępnymi w B. w 2021 r., i powinna być wyceniona na ok. 890.000 zł. Mimo stwierdzonych na podstawie systemu CEPiK rozbieżności między wskazanymi przez skarżącego a zarejestrowanymi na niego pojazdami, organ dał wiarę oświadczeniu skarżącego, przyjmując łączną szacunkową wartość posiadanych przez stronę dziewięciu pojazdów na 240.136,59 zł. Przechodząc dalej, organ zauważył, że 4 listopada 2021 r. skarżący zawiesił swoją indywidualną działalność gospodarczą, zaś obecnie jest wspólnikiem i członkiem dwuosobowego zarządu zawiązanej 21 listopada 2019 r. i zarejestrowanej 11 grudnia 2019 r. spółki A3. Sp. z o.o. z siedzibą w B., której przedmiotem działalności i w części jest ten sam rodzaj działalności co indywidualna działalność skarżącego. Z powyższych względów organ uznał, że charakter i zakres naruszeń ujawnionych w toku kontroli podatkowej, w tym świadome i celowe zatajenie rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej (pomijaniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur VAT wystawionych kontrahentom, bądź ewidencjonowaniu wystawionych faktur w niższych kwotach niż z nich wynikające) oraz przyjmowanie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych faktur", a tym samym nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz znaczna przybliżona kwota należności określonych przedmiotową decyzją wskazują, że w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony niewłaściwego doręczenia decyzji, wskazał na treść art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) i podał, że organ podatkowy w toku postępowania zabezpieczającego stwierdził okoliczności wskazane w decyzji, wystąpienie których potwierdziło zasadność doręczenia decyzji wraz z zarządzeniem zabezpieczenia celem skuteczności dokonywanego zabezpieczenia. Organ egzekucyjny doręczył decyzję na piśmie zobowiązanemu (potwierdzenie odbioru z 22 października 2021 r.). Tym samym organ nie naruszył zarzucanych przepisów, a zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. Ponadto organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej skarżący ustanowił dwóch pełnomocników i zgodnie z pełnomocnictwem szczególnym (druk PPS-1) z 18 września 2020 r. to A. P. i jest pełnomocnikiem do doręczeń (zaznaczona poz. 45 na ww. druku) w sprawie wskazanej w części E, tj. do kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił też, że z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika pogląd, zgodnie z którym analiza art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. wskazuje, iż prawo strony do ustanowienia pełnomocnika jest możliwe dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania administracyjnego, a wynikający z powyższego obowiązek organu do doręczenia korespondencji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jest dla organu wiążący od momentu jego zawiadomienia o ustanowieniu przez stronę pełnomocnika w danej konkretnej sprawie. 1.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do WSA w Białymstoku, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 144 § 1a, § 2 i § 5 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 212 i w zw. z art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez niedoręczenie decyzji stronie działającej za pośrednictwem pełnomocnika, na jego skrzynkę elektroniczną, co skutkuje niewejściem przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego, a tym samym niewywoływaniem skutków prawnych z niej wynikających; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie się przez organ do przepisów prawa procesowego, tj. art. 33 § 1 O.p., który warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w przypadku spełnienia określonych przesłanek zawartych w tym przepisie, a które nie zostały spełnione, gdyż: a) niewystąpienie obaw, że przyszłe zobowiązania podatkowe mogą zostać niewykonane, m.in. ze względu na nieuwzględnienie znanych urzędowi dochodów podatnika za l-VIII 2021 r. w kwocie ok. 590 tys. zł, b) brak przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań, c) nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji, d) brak jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązań; 3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 124 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo pominięcia istotnych dowodów potwierdzających sytuację majątkową podatnika oraz ewidentnego braku w wydanym rozstrzygnięciu faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie nieudowodnienie trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz niewykazanie dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; 4. art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w załączeniu do wniosku o zabezpieczenie, pominiętych przez organ I instancji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 1.5. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 1.6. Wyrokiem z 15 kwietnia 2022 r., I SA/Bk 66/22, WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu decyzja Naczelnika [...] US z 19 października 2021 r., jako doręczona stronie, a nie jej pełnomocnikowi, nie weszła do obrotu prawnego, a w związku z tym organ odwoławczy nie mógł rozpoznać od niej odwołania, lecz winien stwierdzić jego niedopuszczalność. Zdaniem składu orzekającego, ustanawiając w danym postępowaniu (w niniejszej sprawie: kontroli podatkowej) pełnomocnika, strona oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. 1.7. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu NSA wyrokiem z 1 września 2023 r., I FSK 1023/22, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. NSA zauważył, że w orzecznictwie kwestia statusu postępowania zabezpieczającego nie jest postrzegana jednolicie i wsparł pogląd o odrębności postępowania podatkowego i zabezpieczającego. W realiach tej sprawy decyzję określającą i zabezpieczającą na majątku strony przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami) wydano i doręczono w związku z trwającą kontrolą podatkową, w efekcie Naczelnik US wydał 19 października 2021 r. decyzję o zabezpieczeniu. Jednak i tej procedury (kontroli podatkowej) nie można utożsamiać z postępowaniem głównym względem postępowania zabezpieczającego. Kontrola podatkowa jest bowiem procedurą nie tylko odrębną od postępowania podatkowego, ale i postępowania ukierunkowanego na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Końcowo NSA wskazał, że rzeczą WSA w Białymstoku będzie dokonanie merytorycznej kontroli decyzji przy uwzględnieniu oceny prawnej o wejściu do obiegu prawnego decyzji Naczelnika [...] US w B. z 19 października 2021 r. 1.8. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Białymstoku uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.). W niniejszej sprawie skład orzekający związany jest wyrokiem NSA z 1 września 2023 r., I FSK 1023/22, i dokonaną w nim oceną co do skuteczności doręczenia stronie decyzji Naczelnika [...] US z 19 października 2023 r. Kwestia ta została już przesądzona, toteż nie będzie stanowiła przedmiotu dodatkowej analizy sądu. Przechodząc natomiast do meritum sprawy, sąd wskazał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniała sytuacja, gdy organy nabrały podejrzeń co do udziału skarżącego w procederze polegającym na zawyżaniu podatku naliczonego na skutek przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych przez S3.Sp. z o.o., B2., S4. oraz D. Sp. z o.o., jak też zaniżenia podatku należnego poprzez pomijanie w rozliczeniu podatku faktur VAT wystawionych kontrahentom przez skarżącego lub ewidencjonowania wystawionych kontrahentom faktur w kwotach niższych niż z nich wynikające. Zdaniem WSA, należy zaaprobować ustalenia organu I instancji co do udziału ww. kontrahentów strony w nieuczciwym procederze. Analiza okoliczności sprawy pozwala na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że w rzeczywistości podmioty te nie miały warunków do wykonania na rzecz skarżącego usług w takim wymiarze, jaki wynikałby ze spornych faktur. Okoliczności sprawy wskazują na występowanie licznych okoliczności typowych w różnego rodzaju oszustwach podatkowych. W ocenie sądu cechy podmiotowe kontrahentów skarżącego wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się – albo dopuszczały się - wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania. Powyższe zatem z dużym prawdopodobieństwem wskazuje, że ujęte przez stronę w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez S3.Sp. z o.o., B2., S4. oraz D. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Podobnie należy zaaprobować ustalenia organu I instancji, że skarżący w rozliczeniach podatkowych w zakresie VAT pomijał faktury wystawiane swoim kontrahentom, bądź ewidencjonował je w kwotach niższych niż z nich wynikające, co wynika z akt sprawy, a opiera się o protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców strony, tj.: E. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, A. Sp. z o.o., B. M., "S." I. S., P. S. s.c., S2. S.A., B. S.A., A2. Sp. z o.o., K. P. S. s.j.. P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, K2.s.j., W. A., P. W., T. s.c. W przesłance "uzasadnione obawy" niewykonania zobowiązania przez podatnika bez wątpienia mieszczą się także inne, poboczne okoliczności, dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej strony. Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że skarżący jest wspólnikiem i członkiem dwuosobowego zarządu zawiązanej 21 listopada 2019 r. i zarejestrowanej 11 grudnia 2019 r. spółki A3. Sp. z o.o., której przedmiot działalności częściowo pokrywa się z przedmiotem działalności prowadzonej indywidualnie przez skarżącej, tj. działalnością agencji pracy tymczasowej. Z CEIDG wynika natomiast, że z 4 listopada 2021 r. zawiesił swoją indywidualną działalność gospodarczą. Słuszne są, zdaniem Sądu, obawy organu, co do tego, że w przypadku braku zabezpieczenia na obecnym etapie kontroli podatkowej egzekucja w przyszłości może zostać udaremniona ze względu np. na wyzbycie się majątku i zaprzestanie prowadzenia przez skarżącego indywidualnej działalności gospodarczej. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. skarżący wykazał dochód w wysokości 476.218,43 zł (za 2019 r. – dochód 30.266 zł, za 2018 r. – strata 7.885,46 zł). Przy tym pełnomocnik zarzucił organowi, że nie wziął pod uwagę dochodu podatnika wykazanego za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. w kwocie ok. 590.000 zł. Zadeklarowany dochód dotyczy jednak tylko części roku, zatem organ nie mógł założyć, ani tym bardziej przewidzieć, na jakim poziomie ukształtuje się on po zakończonym roku albo czy skarżący nie zakończy go ze stratą. Sąd przeanalizował także argumentację organu co do posiadanej przez skarżącego nieruchomości, o zadeklarowanej przez stronę wartości 1.000.000 zł, obciążonej hipoteką o wartości 748.000 zł (nieznana jest aktualna wysokość zadłużenia) zabezpieczającą kredyt udzielony w 2020 r. Co prawda z ustaleń organu wynika, że wskazana przez skarżącego wartość nieruchomości jest wyższa, niż cena podobnych nieruchomości o ok. 100.000 zł, jednak istotniejsze w kontekście zabezpieczenia jest uznanie omawianej nieruchomości za trudno zbywalną. Nie jest bowiem znany aktualny stan spłacenia hipoteki, natomiast sprzedaż egzekucyjna takiej nieruchomości wiąże się ze znacznym obniżeniem jej ceny, relatywnie do wartości szacunkowej, w zależności od kolejnych terminów licytacji. Choć skarżący jest właścicielem 9 pojazdów, to ich szacunkową wartość Naczelnik [...] US w B. ocenił na kwotę 240.136,59 zł. Bezspornie nie jest to kwota mogąca stanowić realne zabezpieczenie. Zdaniem sądu organ rzetelnie przeanalizował sytuację majątkową i finansową skarżącego, jego działalność, a przede wszystkim – co słuszne – położył akcent na unikanie przez skarżącego ujawniania zobowiązań w podatku VAT. Z uwagi na powyższe sąd za nieuzasadniony uznał stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie się przez organ do przepisów prawa procesowego, tj. art. 33 § 1 O.p. Konsekwencją tegoż jest uznanie bezzasadności zarzutu obrazy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 124 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p, który w istocie ma charakter wynikowy. Nie mógł również ostać się zarzut naruszenia m.in. zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p). Z decyzji organu odwoławczego jasno wynika, że zaaprobował ustalenia i wnioski I instancji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu. Jego treść nie budzi wątpliwości co do tego, że DIAS drobiazgowo przeanalizował sprawę, o czym świadczą choćby precyzyjne odniesienia do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku wniósł skarżący, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istniała uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, w szczególności skarżący nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonywał żadnych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, miał stabilną sytuację majątkową generują dochody; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług, a ponadto nie zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie wykonałby ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy dysponował majątkiem wystarczającym na jej pokrycie. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. 2.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. We wniesionym środku odwoławczym sformułowano wyłącznie zarzuty o charakterze procesowym, które NSA uznał w całości za pozbawiane podstaw. 3.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie brak było ustawowych przesłanek zabezpieczenia, w związku z czym doszło do naruszenia at. 33 § 1 O.p. Jednak stanowiska tego nie podziela NSA. Jak bowiem słusznie wskazał już organ (a WSA to potwierdził), za zaistnieniem w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania, która jest podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu jego wykonania, przemawiają: charakter stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, tj. zaniżenie podatku należnego na skutek pomijania w rozliczeniu podatku faktur VAT wystawionych swoim kontrahentom, bądź ewidencjonowania wystawionych kontrahentom faktur w kwotach niższych niż z nich wynikające. Łączne zaniżenie w kontrolowanym okresie wyniosło netto 353.756,62 zł, VAT 81.363,23 zł. Wskazano również na zawyżenie podatku naliczonego na skutek przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego z faktur (łącznie w kontrolowanym okresie w kwocie 348.183,84 zł), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione przez podmioty: S3.Sp. z o.o. - łącznie netto 622.057,76 zł, VAT 143.073,29 zł; B2. - łącznie netto 643.930 zł, VAT 148.103,90 zł; S4. - łącznie netto 161.730 zł, VAT 37.197,90 zł; D. Sp. z o.o. - łącznie netto 86.125 zł, VAT 19.808,75 zł. W dalszej kolejności należy podnieść, że w ocenie NSA także w zakresie szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony, zwłaszcza modelu prowadzonej przez skarżącego działalności oraz wnikliwej weryfikacji transakcji dokonywanych w 2018, 2019 i 2020 r. przez skarżącego, organy podatkowe wywiodły prawidłowe oceny. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący wykazał dochód za 2020 r. w wysokości 476.218,43 zł (za 2019 r. dochód 30.266 zł, zaś za 2018 r. stratę 7.885,46 zł). Zaznaczono przy tym, że skarżący jest właścicielem nieruchomości, której szacunkowa wartość wynosi około 890000 zł, a dodatkowo na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka zabezpieczająca kredyt o wartości 748.000 zł. Przyjęto łączną szacunkową wartość posiadanych przez stronę dziewięciu pojazdów 240.136,59 zł. W konsekwencji uwzględniając wysokość określonej w niniejszym postępowaniu kwoty zobowiązań, organy zasadnie stwierdziły, że nie można uznać, że skarżący posiada majątek, którego wartość gwarantuje wykonanie przedmiotowego zobowiązania. 3.3. Nie można też podzielić zarzutu niepodjęcia działań prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczeniu swobodnej oceny dowodów czy prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W szczególności nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że argumentacja kasatora na potwierdzenie tych zarzutów jest bardzo lakoniczna, sprowadza się de facto do w większości gołosłownej polemiki z ustaleniami organów. Nawet jednak pomijając te niedostatki skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości NSA, że rację miał Sąd wojewódzki, przyjmując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. 3.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA